建筑企业PPP项目会计探讨

李艳红

摘要：PPP模式具备可以引进社会资本、解决财政压力、提升公共基础设施或公共服务质量等优势，但由于我国PPP项目还处在发展初期，还缺乏统一的标准性文件指导，无论是政府，还是项目公司以及参与的企业在具体实施过程中仍困难重重，其涉及到法律、金融、财务等多个领域，在财务领域，如何真实、高效的在PPP模式下做好会计核算是当前重要的挑战之一。文章通过对PPP项目本质进行分析，结合建筑企业特点，对建筑企业PPP项目会计处理进行分析，并提出切实可行的建议，希望促进建筑企业在PPP模式下的会计核算工作。

关键词：建筑企业；PPP项目；会计

以往的建筑市场建筑企业只要求把建设施工抓好就行，可在PPP模式下，建筑企业需要积极的参与到PPP项目的经营与管理中，这就要求建筑企业有对PPP项目进行科学、合理的筹划，进一步提升PPP项目的整合能力，当前我国的城镇化大规模的公共基础设施与公共服务领域的项目通常标准高、要求异常严格，这就要求建筑企业要充分认识PPP项目的本质与特性，加强经营管理，制定切实可行的措施与对策，不断完善与创新PPP项目的财务管理与会计核算，促进建筑企业参与PPP项目的市场竞争力。

一、PPP项目与PPP项目会计的概况

（一）PPP项目的概况

PPP项目就是政府运用竞争性、招投标的方式选择优秀的拥有一定投資能力、经营管理能力的社会资本，双方依据平等协商原则签订合同，确立责任权利关系，以社会资本提供公共服务，政府按照公共服务的绩效评估结果对社会资本支付相应的价值，确保社会资本取得自身的合法收益。PPP项目的收入主要来自应用者付费、可行性缺口补助以及政府付费等，PPP项目的根本性质是政府购置服务，在PPP项目中，政府与社会资本存在共同的双重法律关系，一是项目合作的民事法律关系；二是政府对项目与公共服务监管的行政法律关系。PPP项目重视社会资本对基础设施与公共项目的经营管理，经营方式包含由建设到运营再到移交（BOT）、由改建到运营再到移交（ROT）、管理外包、转让到经营再到移交（TOT）等。

（二）建筑企业参与PPP项目概况

PPP项目的会计核算就是针对PPP项目的会计核算问题，其以《服务特许权协议》作为根本根据，确保基础设施的所有权与控制权归属授权人，依据有关的理论和办法，针对建筑企业的公共基础设施建设，应依据《企业会计准则解释第2号》，确立收入明确原则，建筑企业进行建设服务要依据《企业会计准则》第15号建造合同来明确有关收入与成本以及责任，并且在工程结算时依据多种支付方法确认固定资产与无形资产，基础设施建设完成以后，建筑企业要依据《企业会计准则第14号收入》来明确以及往后经营管理服务的有关收入，建筑企业尚若没有进行实际建设服务，把基础设施的建设发包给其他承包单位，建筑企业就不能确认建设服务收入，要依据建设中支持的工程价款与支付方式等有关规定，对固定资产与无形资产进行明确。

二、PPP项目会计核算存在的问题

（一）PPP项目的范围限定

在实际运用过程中，PPP项目的架构与模式由于实际情况的差异而有所不同，随着PPP项目会计理论的持续发展与实践，有可能呈现出多种新形式的PPP项目，进一步限定了PPP项目建筑企业的会计核算模式，这就要求建筑企业研究PPP项目会计核算问题要注重从本质出发，不要以模式出发进行限定。

（二）以政府为主体的会计核算问题

在过去的现金支付制的基础下，很多公共设施的固定资产等普遍进行简单的收支性核算，例如公路、桥梁以及有关配套设施等等没有被纳入政府相关部门帐上，从权责发生制的角度看，PPP项目建设完成的公共基础设施资产必将会在会计上给予明确，PPP项目完成的公共基础设施，政府拥有其所有权，建筑企业在PPP项目中具有建设、使用与收益的权益，政府获得公共基础设施资产不是按照全额投资的方式，而是利用投资和转让公共基础设施经营管理权等模式来获得PPP项目资产，政府应该对PPP项目资产的类型予以明确，这是政府为主体的PPP项目资产会计核算需要解决的重要问题。

（三）PPP项目建筑企业会计问题

1. PPP项目初期阶段，PPP项目会计核算往往具有两个主体，政府与PPP项目企业，这里值得特别关注的是由于特许经营权产生的收益要由PPP项目企业来会计核算，并不是政府，以当前公共基础设施建设的总体情况看，例如公路、桥梁以及配套设施都是应用传统的支付核算模式，与政府的财政收入是完全脱离的，所以这对于明确与审核PPP项目建造成的基础设施资产造成不利影响，而且还要确保政府对PPP项目资产所有权与控制权不能受到特许经营期的影响，并把PPP项目资产列为固定资产，还存在的问题是建筑企业用传统的会计处置模式把公共部门与私营部门归类为一个主体，如此界定阻碍了企业经济效益的进一步提高，所以有效的方法是区分公共部门与私营部门，并有针对性的分别对各自的资产、负债、收入、费用、利益等会计核算。

2. PPP项目建设阶段，建筑企业会计核算在PPP项目中面对的主要问题是PPP项目特许经营权资产存在其一定的特殊性，尽管PPP项目资产的所有权归政府，可特许经营权归项目公司拥有，PPP项目建设前的成本与建设后的利益真有有关的分摊制度，除此之外，项目公司根据特许经营权在PPP项目中取得经济收益，所以要把特许经营权视成无形的资产。

3. PPP项目运用阶段，建筑企业应依据《企业会计准则22号》来进行会计核算，在PPP项目后续支出的会计处理，在我国的金融资产准则中并没有后续支出资本化的有关规定，可无形资产的计量也只限于无形资产推销与减值，所以不管是金融资产形式还是无形资产形式，在最开始的确认到计量以后所产生的后续支出，都应依照准则执行，应纳入期间费用无法资本化，在PPP项目特许期到期后，把基础设施资产无偿移交政府，余下的部分是PPP项目公司所具有的资产，针对无偿移交部分，因为在PPP项目运营已经不计残值推销完成，所以不用对其会计处理，而PPP项目公司的资产，要依据法律有关文件以及合同、协议的约定进行会计处理。endprint

三、建筑企业PPP项目会计的建议

（一）加强PPP项目会计核算的实际操作能力

建筑企业在PPP项目中应加强企业会计核算的实际操作能力，会计准则时常不符合实际操作。所以，在PPP项目会计核算中，要加强其会计核算的实用性与适用性，例如资产分类简单化，把PPP项目当成一项资产，可以避免人为的利润操控，也可以把无形资产实行推销来避免企业的盈利后置，从而达到强化财务核算监督与管理的目的。

（二）借鉴国外PPP项目优秀的会计核算经验

针对PPP项目在国外的优越表现，促使我国借鉴并引进公共项目融资模式，并取得了长足的进步，因此，我们可以充分借鉴国外关于PPP项目的优秀会计核算经验，结合我国国情与实际，加以整理与提炼，总结经验制定出符合我国国情与实际的专项会计准则，要对各类不同的PPP项目实行明确的区分与设定，并针对不同类别的PPP项目的各个阶段制定具体的会计处理指导文件，这样可以有效促进PPP项目会计核算的发展与完善。

（三）确立PPP项目会计核算的范围限定

应进一步确立PPP项目会计核算领域的限定，确立核算范围要根据PPP项目的本质特点，即为“控制”，至于控制如此掌握，服务质量与项目停止时公共基础设施的剩余价值控制必将作为会计核算范围限定的标准根据，只有确立了会计核算范围，方能在会计核算领域确立的范围限定以内进行后期核算，才能充分体现出会计的可比性与真实性要求，核算范围的限定对PPP项目会计核算尤为重要。

当前，随着我国公共基础设施建设日渐成熟，PPP项目模式下的会计核算制度正得到逐步健全与完善，其所涉及到的范围也在逐步拓展，无论是投资几亿、几十亿甚至上百亿的PPP项目，还是小地区的基础设施，PPP项目所创造的优越资金管理与建造经验都有效促进了我国民生与市场经济发展，但目前我国的PPP模式还处在初期阶段，存在的问题还相对较多，其架构与模式也存在一定的不足，建筑企业作为PPP项目的积极参与方与建设方，应该根据PPP项目本质，不断完善和健全建筑企业PPP项目的会计核算制度，积极创新PPP模式下会计管理工作，强化管理措施，推动我国的公共基础设施建设与建筑企业稳健发展。

参考文献：

[1]石昕川.我国大型建筑企业作为投资主体参与基础设施PPP项目的角色分配研究[D].重庆大学，2012.

[2]史可.PPP：成长进行时——专访普华永道中国会计咨询服务组合伙人陈燕华[J].新理财（政府理财），2015（05）.

[3]趙海立，刘维丹.政府和社会资本合作模式（PPP）的会计处理探讨[J].财务与会计，2015（21）.

[4]梁春丽.政府和社会资本合作模式（PPP）分析与会计处理研究[J].财会学习，2016（13）.

（作者单位：中国能源建设集团山西电力建设第三有限公司）endprint