基于价值链成本管理的目标成本法

吴彩凤

（无锡工艺职业技术学院，江苏 无锡 21400）

1 引言

目前绝大多数中小企业的成本管理还停留在企业内部生产经营活动，关注的还仅仅是企业内部产品的制造成本。而一个终端产品从上游的原材料供应商到企业内部生产再销售到下游的产品分销商直至客户使用者手中，这中间会经过一系列的活动，每个活动都会有相应的作业，这些相互区分又联系的作业构成了企业的作业链，所以，价值链的载体是作业链，是从价值角度所反映的作业链。企业要增强竞争能力，必须重构成本管理模式，以构建成本领先的长效机制，从传统成本管理向以顾客为导向着眼于竞争优势的战略成本管理转变：从注重成本核算向成本控制转变；从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变；从产品制造成本控制向产品总成本控制转变；从静态成本管理向动态成本管理转变。要实现这个转变，就必须扩展目标成本的空间范围与时间观念，抓住价值链效率和成本控制两条线，将价值链上的所有成员（包括供应商、分销商、服务提供商、客户）全部纳入目标成本管理之中，从企业内部与外部环境全方位详细剖析价值链上各个价值作业环节的成本动因，计算出每个价值作业的经济效益，制定价值链上各个价值作业环节对应的目标成本，协调和优化各项价值作业，形成企业的竞争优势，实现企业的战略目标。

2 价值链分析是战略成本管理的核心基础

价值链理论认为现代企业不再是传统意义上的“产品”生产经营单位，而是有一系列作业活动构成的经营系统，企业从本质上讲其实就是研发、设计、生产、营销和售后服务等一系列作业活动构成的作业链，而每一项作业活动都消耗资源（成本）创造价值，所以这些作业链的价值反映最终就体现为企业的价值链，价值链分析法是战略分析的核心工具，是由美国哈佛商学院迈克尔.波特提出，通过对企业内外部不同价值活动的分析，将一个企业的经营活动分解成与战略性相关的价值活动，进一步分析各个价值活动的成本动因，帮助企业形成竞争优势和创造成本持续降低的环境[1]。企业的价值链可以分为三大类：内部价值链、纵向价值链、横向价值链。

内部价值链指企业内部为顾客创造价值的主要活动及相关支持活动，这些价值活动可以分为进货作业、生产作业、出货作业、市场营销与售后服务五个基本活动与企业基础设施、人力资源管理、技术开发与采购四个辅助活动，企业可以通过内部价值链的分析来判断企业内部各项作业是否有价值，发现增加值与降低成本的机会。

纵向价值链是将企业看作是整个产业创造价值的一个环节，企业产品从最初的原材料采购到产品生产的完成到最终销售到顾客手中会形成一系列不同的作业，而其中企业与供应商之间的作业形成上游价值活动，企业与销售商或顾客之间的作业形成下游价值活动，企业应根据所处产业上下游价值链分工进行战略定位，从产业发展角度，实现降低成本或调整企业在行业价值中的位置的战略目标。

横向价值链主要是分析现实或潜在的竞争对手对企业价值创造的影响，明确企业自身在市场竞争中的战略定位，分析自身优势，识别与选择对企业具有成本优势的作业活动，实现横向一体化的规模经济以降低成本。

3 目标成本管理

目标成本管理从本质上看，就是一种对企业的未来利润进行战略性管理的技术。战略成本管理要求企业成本管理应该从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变，实行目标成本管理。目标成本是基于产品的市场价格，在满足产品必要利润前提下确定的最高成本。而目标成本管理不再是一项独立的工作，企业的产品也不再是单纯的生产成本，而是从原材料采购到生产形成产品销售给客户价值链上所有环节的总成本，目标成本管理要企业用价值链分析法对企业的产品从投资立项、研究开发、生产与销售环节进行全方位监控，从战略的角度来分析影响成本的因素，采取相应的措施，达到企业具有持久竞争战略的目标成本。

4 将价值链上的所有成员与作业纳入目标成本管理

4.1 从产品价值链角度提出目标成本管理理念

目标成本管理从产品开发的最初阶段开始，贯穿产品的生命周期始终，并将整个价值链纳入其中。所以目标成本管理有赖于价值链上全部成员的参与，强调关注企业产品研发设计、材料采购、生产制造、产品销售及售后服务等内部价值链全过程的同时，关注行业上下游价值链（包括供应商、批发商、零售商以及服务提供商）和竞争对手横向价值链，实现企业总成本最优。

4.2 进行全价值链的目标成本管理

以“下游客户需求企业分析—产品研发设计—上游材料采购—产品生产制造—下游产品销售及售后服务”的价值链流程为程序、以内部价值链为主线链接纵向与横向价值链进行全价值链的目标成本管理。

4.2.1 确定目标成本

根据市场调查与分析，以“客户需求”分析为起点，了解下游顾客对产品的特性、功能、质量、价格等方面的需求，在顾客可接受价格、竞争对手价格与目标市场份额的基础上确定竞争性价格，以满足投资者必要的投资报酬率的前提下核定产品必要的利润，最终确定市场驱动的成本目标。

4.2.2 识别企业价值链的主要活动及成本动因分析

首先识别企业内部价值链活动主要可以分为进货作业、生产作业、出货作业、市场营销与售后服务五个基本活动与企业基础设施、人力资源管理、技术开发与采购四个辅助活动，其中的进货作业会与上游供应商产生上游价值链活动，产品销售与售后服务会与下游销售商、客户产生下游价值链活动。在同业竞争中产生横向价值链活动。

在此基础上根据产业特点进一步细化相关作业，识别自身的竞争优势，根据自身竞争战略选择对企业最具有价值的作业，把企业价值链上不具备竞争优势的作业外包给其他企业，达到以最低的成本为顾客创造价值。

其次应用成本动因分析，评价价值链上所有作业的增值性，识别增值作业与非增值作业：能够为顾客增加价值的为增值作业，在作业链中是必需的，不可替代的，比如产品的加工作业；非增值作业并非一定是企业生产经营所必需的，不能为顾客带来价值，比如产品的检验、搬运等。在识别作业增值性的基础上，进一步揭示哪些作业是必需的，哪些作业的多余的，最终确定如何减少产品消耗作业的数量，把不能为顾客增加价值的非增值作业作为成本控制的重点，比如在选择了优质供应商的前提下，材料的入库检验的非增值作业不是必要的，可以消除，又如物资的多次无效搬运也应该消除，有些作业虽然不能增加顾客的价值，但是是必需的作业，比如设计阶段的模型制作，那么对于无法消除的非增值作业应该提高工作效率或者减少作业的资源消耗，从整体上降低产品的成本。

4.2.3 产品研发设计

传统成本管理主要注重成本核算的事后控制，而价值链目标管理首先必须在设计阶段进行事前控制，按照宏碁集团创办人施振荣微笑曲线理论，在产业链中，企业的附加值更多体现在两端，即研发与销售，中间环节的制造费用附加值最低。因为一旦产品设计完成，绝大部分的成本就已经固化，企业就无法改变产品成本的基本结构，成本在以后阶段降低的空间相当有限，据研究，产品设计将决定产品总成本的80%左右，后期的产品生产等制造工序最大的可控度只能是降低生产过程中的损耗以及降低制造费用，所以首先应该用目标成本约束产品设计。

用价值工程分析方法以顾客需求为导向选择符合顾客偏好、同时未超出目标成本的产品设计方案，最大化产品使用价值、形象价值的同时减少产品的成本，防止过度设计。同时，搞好设计阶段的标准化工作是降低产品成本的重要途径，对于所涉及的产品部件尽量使用标准件、通用件来提高产品标准化系数，标准化一方面可以带来采购的规模效应，另一方面标准化的零部件可提高生产批量，减少转产次数，降低模具费用，实现成本的降低。

跨企业实施战略成本治理能够提高整个产业链的效率，企业应该找出比自己的设计团队单独行动成本更低的解决方案，将供应商、销售商等相关利益团体纳入新产品设计之中，组建跨组织团队参与新产品的设计，供应商是企业的上游企业，对企业的需求深有研究，在技术上具备很多优势，让开发信息与供应商共享，从供应商的经验中获得收益，销售商更了解客户的需求，所以能使产品的特性更满足客户的需求。

强化设计人员的成本意识，可以将产品研发人员的收入直接与销售部门的业绩挂钩，平时只发放研发员工基本的生活费用，将研发收入与其产品研发的时间目标、质量目标、市场反馈紧密挂钩，按照产品上市后产生的市场效益按比例提取报酬，这样产品研发人员就完全被推上了市场，他们的收入只能由市场说了算，他们在研发的时候随时要研究市场客户的需求，平衡产品的价格与功能，时刻关心市场的销售，使得新产品的研发周期明显缩短，新产品上市成功率将快速提高，这样就将目标成本嵌入了产品设计过程，从本质上大大降低研发成本。

4.2.4 材料采购——纵向上游价值链供应链管理

在产品的总成本中，作为价值链上游的供应链，是企业成本的重中之重，产品总成本的65%～75%都来自于企业外购的原材料及部件，所以目标成本必须强化供应链的管理。

原材料成本的控制取决于供应商的质量保证能力，筛选合格供应商、对供应商进行建档管理及信息更新，用建立的网络平台招标采购，与合格的供应商签订长期购销合同，建立战略联盟，实行信息共享机制，为供应商提供企业原材料需求的实时生产进度信息，由于让供应商早期参与了企业的研发设计，所以能够及时精准地按照生产进度提供本企业产品设计所需求的原材料、部件等，缩短了供货周期，大幅度提高了供货的连续性与及时性，控制或降低了企业库存水平，降低了存货成本。

基于供应链是一个利益的战略联盟，要实现购销双方的双赢，形成供应链强大的竞争力、主要取决于是否能够有机地协调运作，取决于供应链企业的激励机制是否公正、合理和有效。首先可以考虑价格杠杆激励：其一是建立局部价格激励，在保证原材料质量与服务质量的前提下享受供应商的价格优惠，当然这种激励机制很难实现双赢，所以也就缺乏长效性；其二是建立供应链整体的价格激励，构建一个利益协调机制，利用价格重整在供应链运作的优化所获得的额外收益与供应链自身不可控的外部因素所造成的损失之间进行驱动，真正实现利益共享与风险共担的双赢。

从产业角度出发，企业还可以考虑以参股、合营甚至控股以实现“纵向一体化”来打通产业链，这样更可以减少商品流转的中间环节，节约企业之间的交易成本，重构企业在产业链中的战略地位，提高企业的竞争地位。

4.2.5 产品生产制造

在产品生产制造中实行目标成本的过程控制与持续改善，由于产品设计已经完成，成本的持续改善措施主要是针对生产过程等内部价值链的每个环节进行分解目标成本到具体的价值作业。

制定先进的能源材料消耗定额，作为对实际消耗材料考核的依据，在不影响产品功能的前提下，用低成本的材料代替高成本的材料；做好材料的管理工作，制定严格的保管使用制度，做到物尽其用，避免大材小用，避免积压闲置，推广应用节能新技术,可以极大地降低能耗成本；加强设备的前期管理，优化设备的资源配置，防止设备闲置；对已经购入的设备，加强资产管理，提高设备的利用程度；定期对设备检修保养，保证设备的正常运行；提高产品质量，减少废品、次品数量，降低售后维修率；强化员工技能培训，提高工人的技能与效率，削减过剩的生产力，制造技术的提高是降低生产成本的关键手段，需要引入新的制造技术或方式，所有零部件必须有完成的时间节点要求，建立科学合理的生产作业计划、管理控制程序与方法等，以降低既定设计、产品功能定位下的每个环节的成本。

对零部件的生产根据实际情况把不具备竞争优势的作业外包给其他企业，做好上下游预警，将生产进度信息与供应商共享，使供应商及时供应所需材料，减少库存成本。

4.2.6 产品销售与售后服务——纵向下游销售价值链

在产品研发阶段，邀请销售商、客户参与企业产品的研发设计，使产品特性充分满足客户的需求，提高产品的客户价值满意度。

建立网络营销模式：利用网络平台，可以将产品市场拓展到全球；实行即时库存管理，降低库存成本：连接企业网络所有进销据点线上作业。精细化库存管理，提高运营效率,将产品的售后维修备件成本计入产品的销售成本，使隐性成本改成显性成本，这样可以促使企业更好地提高经营工作的质量，从产品设计、生产到损耗等环节上进行策划控制，同时成立专门的修旧利废小组，强化维修残值回收工作，对维修残值拍卖，抵冲维修成本[2]。

建立与经销商之间的战略合作关系：切实关注经销商的利益是维系企业与经销商合作的唯一方法，也是确保经销商忠诚度和加大企业产品推广力度的根本，做好基础上重视对经销商的培训，由经销培训部门来负责对经销商的培训工作，在充分认识企业产品特性的同时，借鉴不同行业与企业的成功与失败的案例激励与警示经销商，帮助经销商提高销售技巧，取得更好的销售业绩，达到企业与经销商共赢的目的。

4.2.7 横向价值链管理

同一产业内部具有相同或相近功能的各个企业之间相互竞争形成横向价值链，是确定企业竞争对手成本的工具，也是确定企业战略地位的基础。企业应该选择成本领先战略或者差异化战略来识别自身的竞争优势，选择成本领先战略时应该明确成本不是单指“产品的生产成本”，而是指基于价值链上的“产品总成本”，选择差异化战略则要求企业力求为客户提供独特的价值创造，无论采用何种选择，企业都应该考虑自身的竞争优势，明确自身的战略定位，可以与竞争企业强强联合或者优势互补实现横向一体化的规模经济，达到降低产品总成本的目的，大幅度提升在同行业中的战略竞争地位。

5 建立目标成本考核激励机制

建立目标成本的管理组织体系、工作流程与原则。将目标总成本按部门、岗位分配到各部门、各个责任中心，采取各部门各岗位责任目标分期考核，每月召开成本分析会议，将各个岗位实际成本与目标成本进行对比、分析、考评，查找成本节超原因，及时调整偏差，总结成本管理经验并及时推广；把奖金分配与各部门整体利益、各岗位人员的责任和贡献结合起来，建立激励约束机制、管理人员与全体员工利益共享、风险共担的责任体系，真正实行全员管理。

综上所述，成本管理不是针对“成本”的管理，而是从战略的角度针对企业“业务”的管理，不是针对成本结果的管理，而是针对成本形成过程及成本动因的管理[3]。企业应该以价值链分析为核心工具，以顾客需求为起点，在市场驱动的成本目标基础上层层分解目标成本到各个价值活动中，以产品设计为重点对成本进行源泉控制，强调与供应商、销售商之间的战略合作，对价值链的每一个节点的价值活动进行控制，消除或控制不增值作业，优化价值作业，期间结合成本考核激励机制，实现目标成本，最终增强企业的战略竞争力。