土地出让金对房地产税法制的影响及改革研究

何文杰

摘 要 土地出让金和房地产税制度是一种相容又相克的关系：二者既可相容并存，又是相互制约的。相互制约性突出表现在“税租负担率”方面，加上需对作为生产资料和生活资料的出让土地进行区别对待，二者成为土地出让金制度对房地产税法制的主要影响所在。因此，应根据国情改革土地出让金制度：短期内应建立批租制与房地产税并存，年租制与房地产税并存，新型批租制、年租制及房地产税并存的三轨运行机制；中期内应建立年租制与房地产税并存，新型批租制、年租制及房地产税并存的双轨运行机制；从长远看应主要形成年租制与房地产税并存的格局。

关键词 土地出让金；房地产税法制；“税租负担率”；年租制

[中图分类号]F812.42 [文献标识码] A [文章编号]1673-0461（2018）01-0092-06

一、土地出让金制度的学理探源

土地出让金制度是土地的权利人将依附于土地上的权利在一定期限内有条件地让渡给使用人行使，并向其一次性收取一定费用的制度。以我国城市土地出让金制度为例，由于我国城市土地属于国家所有，城市土地的使用权也归国家所有，市场主体若想取得城市土地的使用权，除划拨用地外，一般需要通过参加拍卖、竞标或协议等方式，并在向国家一次性缴纳一定的土地使用费的基础上才能够如愿以偿。这个土地使用费就是土地出让金，在市场经济条件下其价格主要取决于其价值和供求关系。

土地出让金具有地租的性质，地租是土地这种生产要素的价格，其由土地的需求与供给决定，出让人是基于土地权利人的身份而获得了收取租金的权利。只要土地权利人没有丧失其权利，理论上他就有持续收取租金的自由。通常人们把租金按照租期一次性收取的土地出让形式称为批租制，把租金按照年度收取的土地出让形式称为年租制。土地出让金也可以看作是一定年限内土地使用价值按照一定比率的贴现。[1]

我国城市住宅用地的使用权是70年，当买受房屋后，在住宅用地使用满70年之后，城市居民还有没有继续享有对房屋下面的土地的使用权？从公民享有基本人权中的生存权能推导出公民当然享有居住权，所以70年之后城市住宅下面的土地使用权应当能够续期。我国物权法已明确规定，城市住宅用地使用权期满之后自动续期，这无疑符合保障人权的价值追求，也给商品房买受人以稳定预期。但物权法仍然对自动续期时需不需要再次缴纳土地出让金这一棘手问题进行了回避。

从土地出让金的本质来进行分析，只要城市土地的国家所有制没有变化，则国家仍然可以基于城市土地所有权人及使用权人的身份，在70年到期后收取下一个租期的租金即土地出让金，这个租期可以是70年，也可是协议的其他周期。至于土地使用权的出租价格即土地出让金数额，则应交由彼时的市场去决定。

我国土地出让金源于国家对土地的所有权，即土地公有制。根据马克思主义的基本原理，资本主义制度是确保资本家通过生产资料的资本主义私人所有制来榨取工人阶级创造的剩余价值的一种剥削制度，为了使劳动人民摆脱资本对劳动者的剥削，就必须实行生产资料的社会公有制，即全民所有制和集体所有制。正是在此理论指导下，我国建立了社会主义制度，也实行城镇土地的全民所有制。由于无产阶级专政的国家又是全民的代表，所以也就由国家代表全民来行使对城镇土地的所有权，这就是国家所有制。城镇土地的国家所有就决定了使用人取得城镇土地的使用权要向权利人缴纳租金，而作为生产资料的城镇土地经劳动者使用后所产生的“剩余价值”即利润应该由全民或一定区域内的全体居民分享。分享的途径就是按租金的市场价值缴纳土地出让金后，民众需享受国家的财政支出所带来的利益，这就是我国土地出让金制度的一般原理。

总之，生产资料公有制建立的初衷是为了让劳动人民摆脱资本对劳工的奴役，使劳动人民生活得更好，而非径直增加国家的财政收入。在土地出让金和房地产税并存的情况下，土地使用人的“税租”负担要保持在使用人的承受能力范围内，要合理适中，同时土地出让金只能用来购买公共物品以满足人民群众的合理需求，不能让土地使用人又陷入到权力的剥削或腐败的贻害当中从而违背我们建立公有制的初衷。为此，要严厉惩治腐败，要科学精准地安排财政支出，要实现财政收支活动效率的最大化，以实现财政“取之于民，用之于民”的宗旨。

此外，從城镇土地使用人使用城镇土地的用途来看，相当一部分人并没有把城镇土地作为生产资料来使用。恰恰相反，每一个城市居民都有住房的刚性需求，城镇土地首先被作为生活资料来使用，而生活资料是可以而且大部分是应该私有的。以城市房地产为例，房产可以私有，一定期限的土地使用权也可以私有，在这个意义上土地出让金就是房地产权利人拥有一定期限的土地使用权而应支付的对价。作为生活资料的城市土地出让金与作为生产资料的城市土地出让金在制度设计上应该有所区别，这可表现在土地出让年限、土地出让金高低、土地能否自动续期等多个方面，理由就在于生活资料不能够作为生产要素直接参与剩余价值的创造。

二、房地产税法制的一般原理

税收是国家依凭政权的力量向纳税人强制地、无偿地、固定地收取一定的财产的财政收入制度。房地产税是房产税和土地税的通称，而房产和土地都具有不动产的特征，又可称之为不动产税。房地产税主要分为两大类，即保有环节房地产税（房地产保有税）和流转环节房地产税（房地产交易税）。“中国目前与房地产有关的税种按照课税环节划分，可分为交易环节税：有土地增值税、契税、营业税、耕地占用税、城市维护建设税、印花税、企业所得税和个人所得税；保有环节税：有房产税和城镇土地使用税。”[2]我国目前除开征了房产税外，开征的土地税主要有城镇土地使用税、耕地占用税和土地增值税。由于土地增值税也是在房地产流转环节征收的税种，耕地占用税主要产生在农村地区而且也属于交易环节税，所以保有环节的房地产税就是指传统的房产税和城镇土地使用税。纳税人只要占有着房地产或对其拥有所有权，他就对这种保有状态负有缴纳税款的义务。endprint

本文所探讨的房地产税特指保有环节对房屋及其地下土地所征收的一种财产税，也就是现有房产税和城镇土地使用税的合二为一。本文所探讨的房地产税法制，在静态意义上就是指房地产税法律制度，从动态角度而言则指房地产税的法律化和制度化。

房地产税具有直接税、地方税的特征。作为直接税，房地产税的税负由纳税人直接承担，不容易转嫁他人，房地产税的开征有利于改变我国的税制结构。长期以来，我国的税制结构不尽合理，间接税占我国税收收入的60%左右，直接税仅占税收收入的25%左右，而直接税更符合支付能力原则，可以让富裕阶层多缴税，从而逐步改变由中低收入阶层履行主体缴税义务的以间接税为绝对主体税种的税制结构。①毫无疑问，房地产税开征后，谁的房地产面积越大，市场价值越高，谁缴纳的房地产税也就越多。房地产税是直接税中一个重要税种，它的开征自然有利于提高直接税收入在税收总收入中的比重，从而就有利于社会财富分配的优化，有利于促进社会公平。

保有环节的房地产税主要对房地产的所有者或占有者进行征税，一般以房地产的评估价值作为税基，每年征缴，可以作为地方政府的主要财政收入来源。在美国，从1975年至今，据统计均占地方税收收入的50%以上。[2]房地产税有利于我国分税财政体制改革的进一步深化。长期以来，地方享有的财权和事权不匹配，其财力无法满足为地方提供充分的公共物品的需要；当房地产税开征后，地方就具有了一定的财力，也就能够更进一步地进行城市基础设施和其他配套设施的建设，从而进一步提升房地产的价值，房地产的税源就会更加充盈和持续，分税制的贯彻和落实也就会更加顺利。

当然，房地产税还具有抑制房地产市场泡沫，促进房地产市场健康发展的作用：当保有环节有了税收负担后，空置房会大量出租出去，大套房的开发就会有所降温，投资投机的预期利润空间会有所下降，过度投机会受到抑制，土地资源的利用就会更加集约高效。过去我们针对房地产市场出台过一系列的调控措施，诸如限购令、提高首付比例、保障房建设等，但多是一些治标的措施，而真正治本的举措就是房地产税，所以房地产税的开征和法制化将有利于房地产市场宏观调控措施的优化和法治化。

房地产税的开征和法制化有利于进一步推动我国的税收法治建设。长期以来，我国的税收法治建设落后于实践的需要，税收立法总体位阶不高、权威性不够，特别是房地产税收体系和法律体系极不完善，需要在进一步整合的基础上进行结构优化和体系完善。除将房产税和城镇土地使用税合并为房地产税外，“可考虑将城市维护建设税并入增值税、消费税，将土地增值税并入企业所得税、个人所得税和房地产税，并取消房地产领域不合理的收费。将一部分名费实税的房地产收费改为税，如可以将垦地复垦基金、新菜地开发建设基金、征地管理费合并到耕地占用税中一次性征收。将土地闲置费改为土地闲置税。” [2]通过上述简化措施，可以减轻纳税人的负担，可以优化税负结构，即适当减少房地产转让、出租环节的税收负担，合理增加房地产持有、使用环节的税收。[2]此外，还有助于建立健全以房地产税为主体的地方税税收体系和法治体系。

房地产税的开征和法制化也有利于培养公众的民主参与意识，有利于提高其对自己权利主体资格的清醒认识，有利于提高民众法律意识和法治素养，有利于公众参政议政能力的提升，从而也有利于民主政治和法治社会的建设。

三、土地出让金制度与房地产税法制的相容与相克

土地出让金制度与房地产税法律制度是否冲突？二者能否并存？有观点认为，我国的房屋价值中已包含未来50年至70年的土地出让金，而以从价计征方式征收的房产税，应该将居民预缴的土地出让金从房屋价值中剔除，使得房产税的税基中不包含居民预缴的土地出让金部分。[3]这是可并存但应扣除土地出让金的主张。也有人认为二者并存属于重复征收，并存没有意义，应将土地出让金并入房地产税当中，将土地出让金并入房地产税分期缴纳是一种替代关系。[1]也有学者指出，通过对香港土地批租、地租和差响的分析，我们看到土地公有制下征收土地出让金、地租和房地产税并不是内地特有的情况。[4]

前已述及，土地出让金是国家凭借土地终极所有权代表人的身份将土地使用权让渡给需求方在一定期限使用时而收取的租金，其本质是获取用益物权而应支付的对价。房地产税则是国家以社会管理者的身份凭借政权的力量而强制向房地产的所有人或占有者而征收的一种税，其本质上是一种财产税。由于两者的法律性质不同，存在依据不同，在此意义上而言，它们两者是可以相容并存的。这从国际经验上来看也是成立的，“即使在土地公有制的国家和地区，也同时存在着土地出让金、财产税。如中国香港地区、澳大利亚的堪培拉和以色列，租用公有土地的承租人需要一次性缴纳土地出让金，并每年缴纳房地产税。”[4]2010年，香港财政收入3 184亿元，其中土地出让金占全部财政收入的12.4%，差响收入占3.1 %，地租占1.8%。[1]

然而，征税者即是收租者，纳税人又是最终交租者以及税租来源的同一性是土地出让金制度和房地产税制度联系的扭结之所在。所谓征税者即是收租者，是指土地出让金收入和房地产税收入都直接归政府财政，都是政府的收入来源，同时也都影响着政府收入的高低；纳税人又是最终交租者，是指房地产税纳税人和终极交租者都是房地产的所有权人或实际使用人；税租来源的同一性则是指二者都来源于土地及其附着物的使用效用及增值收益。为此，二者具有很强的关联性，它们二者的之间关系需要理清，并要以此为基础进行联动设计，以使相关制度至于完善。

根据经济学原理，土地使用权的出租价格必须与它能够给承租者带来的效用相匹配，一般情况下要低于其带来的效用，这就会对土地出让金形成一定的制约。就房地产税而言，组织税收制度的两个主要原则分别是受益原则和支付能力原则，受益原则认为对不同个人征收的税应与他们从政府计划中得到的利益成比例；支付能力原则认为人们纳税的数额应与其收入或财富相对应。[5]很显然，支付能力原则要求房地产税纳税人的应纳税额应与其房屋的评估价格相对应，而受益原则要求房地产税纳税人的应纳税额应与地方政府因进行基础设施建设、土地开发或提供其他公益服务而带来的利益成比例。受制于土地使用权所生效用的有限性、房地产税纳税人从政府计划中得到利益的有限性和纳税人财富的有限性，土地租金和房地产税缴纳者的支付能力总是有限的、一定的。而在一定支付能力阈值下，土地出让金和房地产税必然呈现出一种此消彼长、此长彼消的关系路线图，也就是它们之间也具有一定的相互制约性或相克性。超越一定的支付能力而进行的土地出让金和房地产税的同步增长轻者会严重降低纳税人的生活水平，重者会激起激烈的反抗，甚至影响社会的稳定。我国有学者曾警示：在设计未来的房地产税制时，应该考虑到现行的七种土地税和房地产企业税在地方财政收入中的比重，已经接近西方发达国家的财产税（主要是房地产税）在地方财政收入中的比重这个事实，在推出新的房地产税收时，应当考虑将其与原有的房地产税收作一些合并和规范，以免发生民众税负过重的问题。[6]这里尚未将土地出让金统计进去，否则民众“税租”负担將更不可轻视。endprint

对此，我们还可以用经济学中的财政政策的挤出效应来予以说明。“财政政策的挤出效应是指，政府开支增加所引起的私人支出减少，以政府开支代替了私人开支。这样，扩张性财政政策刺激经济的作用就被减弱。”[7]在充分就业的情况下，其挤出效应最大。土地出让金和房地产税是一种比较稳定的财政收入来源，但当土地出让金和房地产税“税租”负担比较重时，也会产生政府开支增加而私人支出减少的后果，此时，政府的作用过大而市场在资源配置中的作用没有充分体现，这并非理想和高效的经济体制。

此外，“当储蓄率较高时，更多的资源用于新工厂和设备的投资。工厂和设备的较大存量又提高了劳动生产率、工资和收入。因此，毫不奇怪国际数据表明国民储蓄率和经济福利衡量指标之间有密切的相关性。”[8]由此原理也可以得知，土地出让金和房地产税的整体“税租”负担不宜过重，否则也会导致国民储蓄率下降，进而影响经济的增长。

众所周知，我们采取公有制的目的之一就是要防止资本家利用生产资料私有制而榨取工人们的劳动所创造的剩余价值，从而将这些剩余价值分配给劳动人民。当然这些剩余价值可能直接先归国家所有，然后由国家再分配给人民，或者国家只拥有必须的部分，其余的直接归人民各自所有，总之，全民所有才是目的，国家所有只是手段。正是基于上述原理，不能因为公有制所决定的土地出让金制度再加上房地产税制度而使城镇房地产占有者或所有人承担比土地私有制国家的同类纳税人更重的“税租”负担。消费者和经营者的“税租”负担具有很强的国际比较意义，因为“税租”负担直接影响着消费者的可支配收入及消费能力，也影响着经营者的成本开支及扩大再生产的能力，而这两者又都事关整个国家经济稳定及持续增长的问题。在土地私有的国度里，一般情况下，地产的租金收取者也是房地产税的纳税人，可以用自己获取的租金缴纳房地产税税款，税负就会轻一些，这一点必须引起足够的重视。

相较于剩余价值直接先归国家所有，然后再由国家分配给人民模式而言，国家只拥有必须部分，其余的直接归人民各自所有的模式更为科学合理，因为后者减少了流转环节，更有利于节约成本和预防腐败。这也是土地出让金不宜过高的理论依据之一。最后的结论就是，由于房地产税纳税人又是土地出让金的终极缴租者等三个特性的存在，土地出让金和房地产税又具有相互制约的关系，应对土地出让金和房地产税给终极支付者带来的“税租负担率” ②和“税租”负担额做统一考虑，必须将其控制在科学合理的限度之内。

四、土地出让金制度对房地产税法制的具体影响

根据前面的论述，得出土地出让金和房地产税法律制度是一种相容又相克的关系，这就是说它们二者可以并存但又是相互制约的，“税租负担率”是它们相互制约的主要方面。下面就土地出让金制度对房地产税法制的具体影响做一探讨。

土地出让金制度派生于生产资料公有制的原理表明，有必要对作为生产资料的经营型房地产与作为生活资料的居住型房地产进行区别對待——生活资料是可以而且大部分应该私有的，并且不直接参与到剩余价值的生产当中。这种区别对待不仅应表现在土地出让环节，如土地使用年限的不同上；还应体现在纳税环节，如对作为生活资料的房地产应该实行有条件的免税制度——如规定人均50平米以下的房地产应该免税，50平米以上的则应该照常纳税。人均超过50平米以上的房地产部分之所以要照章纳税，是因为超过部分可视为已经超越了生活消费的需要，可视为生产资料而对其严格征税。经营性房地产因具有生产资料的属性，自应全额纳税。1986年颁布的《房产税暂行条例》对个人所有的非营业用房产是免税的，沪渝试行的房产税改革方案中分别对存量住房、存量住房中的非独栋商品住宅都进行了免税处理，其基本的原因就在于这部分房产属于或可视之为基本生活资料，按照公有制理论也是可以或应该私有化的，且对其的使用并不以营利为目的，又由于前期已一次性地缴纳了相当于若干年地租的土地出让金，在开征房地产税时对其予以免税处理是比较科学合理的，今后这一做法应该继续坚持。出让土地是否被作为生活资料来使用决定了不同的制度对待，也影响了“税租负担率”的高低，这是土地出让金制度对房地产税法制的重要影响之一。

在稳定宏观税负的基础上，土地出让金和房地产税的整体“税租”负担也必须控制在纳税人可以承受的范围内。在美国，在许多地方，对房地产的估价比其实际市场价值要低得多。[5]20世纪70年代，在马萨诸塞州，选民们通过“二又二分之一倡议”法案，将税率限制在（住宅等财产）市场价值的百分之二又二分之一的水平以内；今天，几乎一半的州对于财产税和其他税都有限制，这将防止州和地方税收再像70年代那样飞涨。[5]由于我国土地出让金和房地产税制度是并存的，一定支付能力阈值内土地出让金规模和房地产税税额将呈现出此增彼减的变化趋势，在征收了土地出让金的情况下，房地产税的税率只能更低，若以美国马萨诸塞州的税率标准为参照，则我国房地产税的税率似应保持在1%以下。对如何有效控制“税租负担率”，我国有主张在计算房产税税基时减除土地成本者。[9]有建议将土地出让金详细分解为常规地租、土地价值增值、开发商基于土地超常升值预期而愿意支付的溢价，在开征财产税后，常规地租作为国家土地所有者身份在经济上的体现仍由政府一次性收取；土地价值增值收入并入财产税。[10]也有主张将现有土地出让金中所包含的公共服务和基础设施的费用进行分离，由一次性收取改为在物业持有年限内分期以物业税的形式缴纳，从而起到降低土地出让金的作用。[1]具体的控制措施还可以继续讨论，但在征收土地出让金和房地产税时必须将“税租负担率”控制在科学合理的水平这一基本原则是丝毫不能动摇的。

实行单一的批租制、年租制或批租和年租并存的制度，对房地产税制度产生的影响都会有较大的不同。土地批租制是指土地权利人将一定年限一定面积的土地使用权一次性地出租给承租人，一次性地收取未来若干年地租的一种土地出让制度。土地年租制也强调土地权利人将一定面积的土地使用权在一定期限内出租给承租人，承租人每年向出租人缴纳年度租金。在批租制下，若干年的租金一次性收取，当房地产税在土地出让金已收取后才开征的情形下，房地产税的税基、税率及税收负担率都受到较大的制约。由于我国将出现土地出让金前高后低的情形，相应的房地产税率也就可能出现前低后高的趋势。当年租制和房地产税并存时，两者可以统筹兼顾，租金和税率都将呈均衡式的变动。当批租、年租、房地产税并存时（在我国这只可能出现于首次出让土地使用权的情形），三者也需要统筹兼顾，租金和税率也会呈现出平稳的变动趋势。目前我国房地产保有环节的税收法律规范主要有房产税暂行条例、城镇土地使用税暂行条例，可考虑将二者合并后再制定城镇房地产保有税条例，上述新内容也应该被吸收进去。endprint

五、土地出让金制度的改革

前已述及，土地出让金制度和房地产税制度是相容相克的关系，当房地产税及其法制呼之欲出的当下，土地出让金及其法制也无法独善其身，需要配合房地产税法制的建设而进行相应的改革。

土地出让金制度应如何改革？主张将土地出让金并入房地产税的主张之所以不妥，是因为我国毕竟是实行生产资料公有制的国家，宪法和法律都规定城镇土地归国家所有，作为所有人的国家当然可以基于所有人的身份而取得作为土地使用权转让对价的租金，这种主张有剥夺出租人财产权利的嫌疑，与有关法理不符。

虽然土地出让金可以与房地产税并存，但在新形势下，土地出让金制度也急需改革。城镇土地使用权初次出让时已实行了批租制，房地产税开征后将呈现出批租与房地产税并存的格局。然而，“作为预付形式的资本化地租，土地出让金基本上发挥了收集绝对地租和级差地租I的作用（至于地租量是否合理仍有待分析），而对于级差地租II的收集是全然缺位的，从而导致由此形成的超额利润无法成为作为土地所有者代理人——政府的收入，这一问题的根源就在于土地出让金的征收管理制度。为此，从全方位发挥社会主义地租工具属性与制度属性的角度，有必要顺势而为地推动土地出让金制度的革新，变批租制为年租制，进而为土地城镇化松绑、为新型城镇化释放政策红利。”[11]

但笼统地将批租制改为年租制，虽有利于根据逐年的市场情况来决定土地出让金的合理数额，也有利于防止地方政府寅吃卯粮，在本届政府任期内将未来40年、50年甚至70年的收入统统开支掉，但却无视我国相當一部分土地已经实行了批租制且正在制度的施行过程当中的现实，况且在初次出让时就实行年租制将大大地降低城镇土地使用权受让的门槛，会导致土地资源被闲置浪费以及受让方难以确定及权力寻租等现象，而且也不利于政府支付先期巨额的征地等开发费用。

在土地使用权再次出让时是由批租制改为年租制的绝佳时机：当初次受让期满自动续期时，如城市住宅用地使用权70年后到期时，因该片土地的使用用途已经明确，住户又以普通居民为主，一次再缴纳下一个70年的土地出让金显然是有困难的，此时改行年租制即按年缴纳土地使用权租金是比较合适的；初次受让期满申请续期经获准时，也应改行年租制，经过较长期准备，此时采取年租制的条件也已经具备。这种情况下房地产税也都应已经开征，这就会出现土地使用权年租制与房地产税并存的格局。初次受让期满申请续期未经获准时，在土地用途未改变且申请者符合使用者的各项条件时，可考虑由政府收回土地，但对房屋等建筑物的余值应以市场价进行赔偿。

需要明确的一点就是，我国今后初次出让国有土地使用权时有必要采取类似香港那种年租、批租与房地产税三者并存的制度。虽然年租和批租的属性相同，年租是最终的改革方向，前期开发费用包括土地出让金最终都可以分解为使用年限内每年缴纳的年租租金，但当国有土地初次出让时，一方面，涉及到巨额的开发成本，譬如征地拆迁成本需要支付；另一方面，若此时就实行年租制则因准入门槛过低土地使用权需求方过多会导致抉择的困难，从而容易产生权力寻租。尽管对于商品房建设用地尤其是普通商品房用地，可以采取“综合评估，最优者得”的竞得机制，即在容积率、绿化率、公用设施配套、节能环保、建设一定比例社会保障房、楼面价基准、项目自有资金比例及利润率等方面，设定一套可操作并便于政府与社会公众监督的具体指标体系，以其遴选最优者中标；[9]但若不将支付先期开发费用纳入到指标体系当中，需求方首次得到使用权相对也较容易，故有不利于土地的集约和可持续利用之嫌。为此，有必要在国有土地初次出让时继续采用新型批租制，实质是让使用人支付先期开发费用和初次取得土地使用权的价格，只不过限制在过去土地出让金的三分之一以内即可，以为以后的土地利用期间对其征收使用权年租租金和房地产税预留空间。由此可见，我国应根据国情综合施策和制定法律，短期内我国将出现批租制与房地产税并存，年租制与房地产税并存（有些土地使用年限已到期者应实行年租制），新型批租制、年租制及房地产税并存的三轨运行机制；中期内将是年租制与房地产税并存，新型批租制、年租制及房地产税并存的双轨运行机制，因前期批租制下土地使用权陆续到期故传统批租制会被逐渐废弃；从长远看将主要是年租制与房地产税并存的格局，因为可供初次出让的土地越来越少之故。

随着土地出让金制度的变革，原来的土地出让金将被深化细分：最初的土地开发费用和初次取得土地使用权的价格将被继续放在批租租金中征收；常规地租将被放在年租租金中按年征收；而土地价值增值收益、地方政府提供的公共服务和基础设施的费用将被放到房地产税种予以征收。

最后，不管是批租制与房地产税并存还是年租制与房地产税并存，抑或是批租、年租和房地产税并存，对于租金和房地产税税基及税率是要结合缴租者和纳税人的“税租”负担能力进行统筹考虑的——在征税时要为征收年租留有余地，在征收批租租金时又要为征收年租和征税留有余地。批租租金一般在房地产税和年租租金前征收，所以房地产税和年租租金就可参照批租租金高低进行自我调整。我国目前调整土地出让金的规范性文件主要有城市房地产管理法、国务院规范性文件、司法解释和部门规章，这些规范性文件一方面要按照上述土地出让金改革内容进行相应的修改和完善，另一方面要尽可能地将规范性非法律文件升格为规范性法律文件，以增强其权威和稳定性。

[注 释]

① “我国税收痛苦的问题无可回避，现在间接税为主体的税制框架下给国库做主要贡献的群体是中国消费大众，而且其中大多数是低中收入阶层的观点，是成立的。”参见贾康：《房地产税离我们并不远》，人民出版社2015年版，第186页。

② 税收负担率是指负税人所负税款占其全部收入的比率。负税人负担率则指负税人所负税款占其实际收益的比例。综合税收负担率，是在宏观层面考察一国的税制情况，各税种的税收负担率是在微观层面考察纳税人税收负担是否正常。资料来源于百度百科：https：//baike.baidu.com/item/%E7%A8%8E%E6%94%B6%E8%B4%9F%E6%8B%85%E7%8E%87/9741887？fr=aladdin，最后访问时间：2017年7月30。由于土地出让金与房地产税都是针对土地及其建筑物而征收的税租，应该将两者统一起来考察支付者的整体负担，由此用“税租负担率”来特指土地出让金及房地产税实际税租承担者所付租金及税款占其实际收益的比例。endprint

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Abstract：Land transfer rent and real estate tax system is of a consistent and contradictory relationship： they can coexist and restrict each other. Mutual restraint is prominently manifested in the aspect of "tax rent burden rate". With regard to the transfer of land as either means of production or living materials，the two become the main influence of the land transfer fee system on the real estate tax law. We should reform the system of the land transfer fee according to national conditions. In the short term，China should establish a threefold pattern covering coexistence of land-on-lease system and real estate tax system，coexistence of annual rent system and real estate tax system，coexistence of new land-on-lease system，new annual rent system and real estate tax system； In the medium term，China should set up a dual pattern containing coexistence of annual rent system and real estate tax system and coexistence of new land-on-lease system，new annual rent system and real estate tax system. In the long term，annual rent system should run parallel to real estate tax system.

Key words： land transfer rent；real estate tax；"tax rent burden rate"；annual rent system

（責任编辑：李 萌）endprint