成本核算与管理方法最优化的研究

王晓林

【摘 要】 涉及成本核算与管理的方法各具特色，然而无论是标准成本法、作业成本法还是目标成本法，它们的优势并无冲突，这也成就了使这些闪光点充分融合的可能性，并以此为契机，找寻一条成本核算与管理的最优之路。

【关键词】 成本核算与管理 标准成本 作业成本 目标成本 最优化 融合

引 言

“成本”二字在会计学领域可谓既高深又广泛。财务会计学上，区别于其它凸显账务处理功能的模块，它更注重计算。其计算方法的多样性增添了成本工作的选择任务；其计算步骤的复杂性更是其它模块不可比拟。成本不仅是账务处理的重要组成部分，它更是财务辅助管理强有力的手段，从而成就了其在管理会计学上不可或缺的地位。

1.成本核算与管理方法及其特点

成本管控，前承企业预算，后起绩效评价，在财务管理链条中不可或缺。我们通常见闻的标准成本法、作业成本法以及目标成本法，并非独成一体，它们沿着传统成本核算的主线，各具特质。标准成本法通过既定标准与实际做比较，在考核、评价以及预警、调控中发挥重要作用。作业成本法则是在间接成本及辅助费用分配环节，对每项消耗资源的作业进行定义，识别作业间的区别及与耗用资源间的联系，可谓在间接费用的分摊上更加精准。目标成本法以制定出的成本目标为核心，指导管控经营活动。

2.探求成本核算与管理最优化方法

财务信息化广泛应用的时代，我们暂且忽略掉大数据与多步骤，那么可否发挥这些成本方法的优势，将其融会贯通，寻求到一条成本核算与管理标准化的最优之路呢？

2.1 以标准成本为基线进行成本核算

传统的成本核算方法，无论是产品成本构成要素的分配还是在产品、产成品间的分配，都是以已经发生的事实为唯一依据，以计算出产品的成本为目的。这种成本方法显然只体现了它的核算功能。然而管理会计主流的当下，成本管理作为一种强有力的财务管控方式，势必导致传统成本核算方法的渐行隐退。取而代之的，在其基础上有所提升与改进的标准成本法则被大多数生产型企业广泛运用。标准成本法引入了单位产品要素标准作为参照物，在材料、人工、间接费用分配到产品，材料领用等各个环节对比实际发生额，计算和结转相关差异，继而分析差异产生的原因，并进行事后评价、预算中控制以及阶段前预警。可见，标准成本法除了体现基本的成本计算功能，更强调财务辅助管理的作用。

产品成本要素标准分为材料价格标准、工资率标准、制造费用分配率标准、单位产品材料用量标准和单位产品直接人工工时标准。以实际耗用量为乘数，材料实际价格与标准价格形成的差异称为材料价格差异；以标准价格为乘数，材料实际耗用量与标准耗用量形成的差异称为材料数量差异。以此类推，有工资率差异和人工效率差异；制造费用耗费差异和制造费用效率差异（此处不再细分变动制造费用和固定制造费用）。假定A产品产量200件，成本费用标准及实耗如下：

根据上表数据，可以计算出A产品的材料价格差异为1400元，材料数量差异2000元；工资率差异200元，人工效率差异-400元；制造费用耗费差异39200元，制造费用效率差异-108000元。由此说明A产品的材料多耗用了3400元，其中价格影响1400元，数量影响2000元；节约工资共计200元，其中工资率多支付200元，工时上节约了400元；制造费用节约68800元，其中分配率影响39200元，工时上节约了108000元。

得出了数字结论，接下来应该分析其可接受性。以上述为例，对于采购价格的提高，材料的浪费，小时工资的增加以及工时的缩短，应找出缘由，分析其合理性。若无法找到合理的解釋且差异额超出了可接受范围，则应选择管控或者质疑和修改标准成本。对于制造费用，仅通过总额差异分析是无法有针对性实现管控目的的，那么何种分类分项方式更加精确呢？

2.2 将标准成本理念带入作业成本

区别于用其他方法进行成本计算时间接费用按单一要素分配到产品，作业成本法从管控各种作业的角度，以作业量为基础将作业成本在产品间进行分配，从而使得间接成本分配到产品环节更加合理。以企业典型的间接费用为例：

由于它以作业分项并对每个成本动因进行量化，毋庸置疑它的精准性胜过其他间接费用分配方法。但这似乎只能体现出它的核算功能，那么如何实现它对间接费用的管理效用呢？我们不妨将标准成本理念应用于作业成本。标准成本法最基本的理念是引入产品的价格标准和用量标准。对比实际价格和实际用量形成的差异应用在产品间接费用上，可粗略称之为耗费差异和效率差异。想要实现作业成本与标准成本的连接，可以按照作业动因，分别设定标准作业成本率和标准作业量。按照作业成本法在各种产品间分配的实际作业成本，计算出实际作业成本率，从而便具备了分析作业价格差异和用量差异的基本因素。由于以作业量为基础分配作业成本，以下设定产品的标准作业成本率相同。

从上述计算我们可以看到质量控制、采购验收等各个作业环节不同产品的频率差异、时间差异和价格差异，从而实现了对间接成本作业的精细化管控。

2.3 用目标成本指导标准成本的制定

众所周知影响企业经营利润的两因素，一个是产品售价，一个是产品成本。成本影响售价，售价约束成本。对于差异性产品、专利性产品，以成本为起点的正向定价方式完全可以作为产品售价的参考。而对于竞争性较大的标准化产品，正向定价显然不适用。想要在该种市场环境下占据一席之地，唯有取得成本优势和规模优势，那么先行制定出目标成本便成为了不二之选。目标成本法作为一种成本管控方法，是通过既定的产品市场价格和必要的利润倒算出产品成本的。

产品的着眼点是设计。平衡产品的价格与功能，将目标成本嵌入产品设计过程，从产品耗用的材料、人工以及各种间接作业来约束产品设计与工艺。权衡市场供需，匹配了产品成本与设计之后，确定单位产品耗用的材料成本，人工成本以及各项间接作业成本，并以此为基础确立产品标准成本和指导各项经营活动。材料标准要素包括材料单价和耗用量；人工标准要素包括工资率和工时；作业标准要素包括作业成本率和工时、次数等作业量。通常情况下，产品设计可以决定产品的材料用量、工时和次数等作业量，那么材料单价、人工工资率以及各项作业成本率标准就成为了重点管控的对象。以上述标准为依据，在采购、人力资源等环节进行适当管理，于投产前（编制修改预算前）把好第一道关是目标成本指导标准成本进行成本控制的首次应用。

结 语

成本核算的规范性与准确性直接影响成本管理效能；成本管理方式又同样影响着成本核算方法。只有将其充分融合，形成一种成本核算与管理的优化模式，才能使成本辅助财务，财务辅助管理的作用得以最有效地发挥。

【参考文献】

[1] 中国注册会计师协会. 2017注册会计师考试教材之财务成本管理. 中国财政经济出版社.

[2] 韩福恒. 单元成本分析法细化企业成本管理. 中国会计报2017（04.07） .

[3] 封毅. 财务工作者实践管理会计之感悟. 管理会计师&会计职业生涯 2017（09）.endprint