后营改增时代账务处理调整及应对策略

李博　张坤

【摘要】营改增试点全面推行后，增值税核算处理面临新旧制度衔接的重多问题。本文以建筑企业为例对增值税会计处理变化要点进行具体分析。

【关键词】营改增 会计处理 策略

自2016年5月1日全面营改增试点推行以来，业内对增值税的核算处理可谓是各行其是，统一性与可比性无从谈起。为了规范增值税会计处理，财政部12月3日印发《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号文件），对新旧制度衔接调账做出规定，解决了增值税核算“无规可依”的困境。

一、营改增前已确认收入。但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税。营改增后发生增值税纳税义务的账务调整。

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第（二）项第3款规定：”企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入”。同时，《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第一条第（八一）项规定：“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

基于以上规定，建筑企业在2016年4月30日之前已经确认收入，但因未发生营业税纳税义务为未计提营业税，营改增后（2016年5月1日之后），发生增值税纳税义务时间时的账务调整如下：

1.选择一般计税方法计征增值税的建筑施工企业按照以下方法进行账务调整。借：主营业务收入。贷：应交税费一应交增值税（销项税额）[营改增前确定的主营业务收入÷（1+11%）]×11%

2.选择简易计税方法计征增值税的建筑施工企业按照以下方法进行账务调整。借：主营业务收入。贷：应交税费-简易计稅[营改增前确定的主营业务收入÷（1+3%）]×3%

案例分析：某建筑企业与业主或发包方在2016年2月30日进行工程进度结算1000万元，发生的合同成本为700万元，业主支付500万元工程款，拖欠施工企业500万元工程进度款，建筑企业向发包方开具500万元的建安发票，申报缴纳营业税。但建筑企业与业主或发包方签订的建筑承包合同中约定：业主与施工企业进行的工程进度结算，按照结算工程量支付50%的工程进度款，剩余的50%Z程进度款与工程最后验收合格后再进行支付。

建筑施工企业对发包方拖欠的500万元工程进度款没有开具发票，也没有进行计提营业税及附加。假设城市维护建设税率为7%，地方教育附加率为3%。（单位：万元）

建筑企业进行如下账务处理：

结算工程款时：借：银行存款500；应收账款500。贷：工程结算1000

申报营业税及附加时：借：应交营业税15；应交城市维护建设税1.05；应交教育费费附加0.45。贷：银行存款16.5

同时，按照完工百分比法结转收入时：借：主营业务成本700；工程施工一合同毛利300。贷：主营业务收入1000

工程结算与工程施工结平时：借：工程结算1000。贷：工程施工一合同成本700；一合同毛利300

二、营改增前已确认收入，但已经计提营业税且未缴纳的，营改增后发生增值税纳税义务的账务调整

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第（二）项第3款规定：“营改增前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费-应交营业税”、“应交税费-应交城市维护建设税”、“应交税费-应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费-待转销项税额”科目的金额同时冲减收入。

同时财会[2016]22号）第二条第（二）项第3款还规定：“全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目”。

根据上述文件规定，建筑企业营改增前已确认收入，已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时的账务调整如下：

1.将营改增前计提的营业税、城市维护建设税和地方教育费附加结转到收入时：

借：应交税费-应交营业税；应交税费-应交城市维护建设税；应交税费-应交教育费附加。贷：主营业务收入；

2.将调整后的收入计算确定缴纳增值税时：

当建筑施工企业对老项目选择一般计税方法计征增值税的情况下：借：主营业务收入。贷：应交税费-待转销项税额[调整后的收入÷（1+11%）×11%]

发生增值税纳税义务时间时：借：应交税费-待转销项税额[调整后的收入÷（1+11%）×11%]。贷：应交税费-应交增值税（销项税额）

建筑施工企业选择简易计税方法计征增值税的情况下：借：主营业务收入。贷：应交税费一简易计税[调整后的收入÷（1+3%）×3%]

案例分析：某建筑企业与业主或发包方在2016年2月30日进行工程进度结算1000万元，发生的合同成本为700万元，业主支付500万元工程款，拖欠施工企业500万元工程进度款，建筑企业向发包方开具500万元的建安发票，申报缴纳营业税。但建筑企业与业主或发包方签订的建筑承包合同中约定：业主与施工企业进行的工程进度结算，按照结算工程量支付50%的工程进度款，剩余的50%工程进度款与工程最后验收合格后再进行支付。建筑施工企业对发包方拖欠的500万元工程进度款没有开具发票，但是计提营业税及附加。假设城市维护建设税率为7%，地方教育附加率为3%。（单位：万元）。建筑企业进行如下账务处理：

结算工程款时：借：银行存款500；应收账款500。贷：工程结算1000

申报营业税及附加时：借：应交营业税15；应交城市维护建设税1.05；应交教育费费附加0.45。贷：银行存款16.5

同时，按照完工百分比法结转收入时：借：主营业务成本700，工程施工一合同毛利300。贷：主营业务收入1000

工程结算与工程施工结平时：借：工程结算1000。贷：工程施工一合同成本700；一合同毛利300

计提营业税及其附加时：借：营业税金及附加33。贷：应交营业税30；应交城市维护建设税2.1；应交教育费费附加0.9

注意：计提了营业税金及附加，这是区别于情形一的！endprint