新准则下特定交易的会计处理研究

舒宏琨

摘 要：2X18年开始实现我国会计准则与国际会计准则及惯例的趋同。本文主要对新准则下的诸多中特定交易的会计处理进行实例论述分析。

关键词：新准则；特定交易；会计处理

20世纪美国经济与资本市场处于世界领先地位，所以美国在会计准则的发展方面积累了比较多的经验。20世纪中期以后，世界经济贸易繁荣与国际资本流动的加速，国际会计准则得到了长足的发展，目前会计准则的国际趋同成为许多国家的会计准则发展的趋势。由于各国经济环境的差异，发达国家的会计制度、会计准则和会计实务的具体内容也存在一定的差异。我国在2006年制定了一套系统的会计准则，适应我国社会主义市场经济发展的会计准则开始确立，并将不断地加以完善。2017年7 月5 日，財政部正式下发（财会[ 2017] 22号），以实现我国会计准则与国际会计准则及惯例的趋同。

一、附有销售退回条款的销售

对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。例：甲公司是一家健身器材销售公司。2X18年9月25日，甲公司以每件500元的价格向乙公司销售5 000件健身器材，每件器材的成本为400元，增值税专用发票上的销售价格为250万元，增值税额为42.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。协议约定，乙公司应于2X18年12月1日之前支付货款，在2019年3月31日之前有权退还健身器材。 甲公司根据以前经验估计，该批健身器材的退货概率约为20%。2X18年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。健身器材 发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。

（1）2X18 年 12月1 日前收到 货款（略）。

（2）2X18 年 12月31 日，甲公司对退货率进行重新评估。

借：应付退货款 250000

贷：主营业务收入 250000

借：主营业务成本 200000

贷：应收退货成本 200000

（3） 2019 年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付。

借：库存商品 160000

应交税费——应交增值税（销项税额）34000

应付退货款 250000

贷：应收退货成本160000

主营业务收入50000

银行存款 234000

借：主营业务成本40000

贷：应收退货成本40000

二、附有质量保证条款的销售

对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。

三、以主要责任人还是代理人身份销售

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。例：X公司是一家百货公司，其主要采用与品牌供应商（如Y公司）合作的模式销售商品，即Y公司提供约定品牌的商品，在X公司指定区域设立专柜（或专卖店），并自行委派营业员负责商品的出售。未售出商品的所有权属于Y公司，Y公司负责保管专柜内的商品，承担丢失和毁损风险。Y公司自行决定哪些商品在X公司的专柜出售、哪些商品调配其他销售点、哪些商品从X公司专柜下架撤回；当顾客付款购买Y公司的商品后，顾客直接在专柜取得商品。Y公司的商品销售是通过X公司的POS机统一收款，并由X公司向顾客开具销售小票，顾客凭销售小票可以到X公司的客户服务中心开具发票。X公司需将收到的顾客款项扣除X公司的分成比例后支付Y公司；为提高公司总体业绩，X公司会举办各种促销活动。促销活动分为X公司主导的和Y公司自行打折的两部分。X公司主导的促销活动费用，有些由X公司自行承担，有些由X公司与Y公司共同承担。Y公司自行打折的促销活动需获得X公司同意，X公司要求其打折的幅度和范围符合X公司的定位（如不能过度打折，保证不打折的新品的比例等）；当出现产品问题或顾客投诉时，顾客可以联系Y公司的专柜销售人员或X公司的客户服务中心处理。确定需办理退换货的，X公司有责任先行为顾客办理相关退换货等事项。随后，X公司将依据与Y公司的合同条款协商解决商品的退换货事项以及赔偿安排。

四、附有客户额外购买选择权的销售

对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。例：某公司签订合同，以100元的价格销售产品甲，并且在合同中约定，如果客户在未来30天内额外购买该产品，在限额100元的范围内，可以享受6折优惠。此外，作为其季度促销的一部分，该公司打算在未来30天内对所有销售实行9折优惠。取得6折优惠的客户不能同时享受9折优惠。未来30天，所有客户都是享受9折。解析：购买产品甲的客户将额外享受30%的折扣，属于实质性权利，单独做一项履约义务进行会计处理；公司估计未来1个月80%的可能性客户会兑换，并且每位客户将平均购买5元的额外产品。因此，估计优惠券的单独售价为12元（50×30%×80%）。

五、授予客户知识产权许可

企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。

例：甲公司是一家设计制作连环漫画的公司。甲公司授权乙公司可在4年内使用其3部连环漫画中的角色形象和名称。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色。但是，甲公司会定期创造新的角色，且角色的形象也会随时演变。乙公司是一家大型游轮的运营商，乙公司可以以不同的方式（例如：展览或演出）使用这些漫画中的角色。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1000万元。

解析：本例中，甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义务。

企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活动发生的支出应当按照本准则第二十六条和第二十七条规定确认为一项资产或计入当期损益。

参考文献：

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[5] 王自荣，方永武.附有销售退回条款销售的会计处理[J].财会月刊.2018，（11）.