建筑业“营改增”研究评述

刘益彤 刘亚臣

[摘 要] 建筑业因其本身产业关联度高、带动性强、辐射面广，在国民经济中具有举足轻重的作用，而建筑业“营改增”也是税制改革的难点，文章主要从增值税扩围、“营改增”对建筑业税负的影响、对会计核算和财务管理的影响等方面对国内外文献进行回顾，以期为建筑业“营改增”税制的不断完善给予一定启示，对建筑企业如何应对“营改增”提供一定帮助。

[关键词] 建筑业；“营改增”；国内外文献综述

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 001

[中图分类号] F234 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）23- 0004- 04

0 前 言

随着我国社会经济步入新的发展时期，目前方方面面都格外关注房地产概念框架下建筑业和房地产业的有效供给和整个体系的建设运行，并将这些方面客观地联系于建筑业这个国民经济支柱产业如何合理发挥作用、如何健康发展的关键考量之中。当前我国正处于供给侧结构性改革当中，我国税制正经历着重大变革，营业税改征增值税已经在全行业完成税改。

建筑业作为“营改增”重点改革行业，涉及产值巨大、企业众多，利益调整较为复杂，这一点从税制设计及过渡政策中就可以看出。自2016年5月1日起，建筑业纳税人分一般纳税人与小规模纳税人计算缴纳增值税，年应税服务销售额在500万元以上的一般纳税人按照一般计税方法，以11%（2018年5月1日后降为10%）的税率计算缴纳增值税，允许抵扣进项；年应税服务销售额在500万元以下的小规模纳税人按3%的征收率采用简易计税方法；另外采用清包工、甲供方式提供建筑服务的和为老项目提供建筑服务的一般纳税人也可选用简易计税方法。建筑业一般纳税人在销售其取得或自建的不动产时，区分不动产来源方式和获得时间，按照不同的税基——全额或差额、不同税率——11%（后调为10%）或5%计算缴纳增值税。因而“营改增”对建筑业的影响到底如何受到了全社会广泛关注，众多学者对“营改增”带来的建筑业税负、财务等诸多方面的变化和影响进行了大量研究。当然增值税作为世界范围内被广泛采用的税种，其在国外也经历了适合他国国情的一系列改革，其中不断扩大增值税税基已经基本成为共识。

基于此，本文收集了众多国内外相关文献资料，主要包括增值税扩围研究、“营改增”对建筑业税负和财务的影响研究以及对策研究等等，对这些研究进行分析和整理、归纳并总结，希望能够对建筑业“营改增”税制的不断完善给予一定启示，对建筑企业如何应对“营改增”提供一定帮助。

1 国外研究评述

由于增值税具有税收中性、减轻税负等诸多优点，在国际税收体系市场中，它是一种公认的理想而优良的税种。整体来看，增值税在国外的应用范围要比我国更广，税制改革时间更早，而“营改增”是我国在2012年以后才面临的特殊问题，所以国外学者对增值税改革的研究探索较早。

1.1 增值税扩围研究

关于增值税是否应当扩围的研究多从两个角度出发，一是经济效率角度，一是增值税税制角度。

早在1998年Stephen R. Lewis和Alan Tait等学者就从经济效率的角度出发对增值税征税范围进行了研究，他们认为将服务行业纳入增值税征收范围，能有效降低企业税负，易于管理。并且Alan Tait指出如果对所有的商品和服务征收增值税，可以使国民生产总值增加5%～10%而不扭曲经济。同样从这一角度出发的增值税扩围研究还有：Sijbren Conssen（2003）认为对服务行业征收增值税是有效率的，不仅可以降低企业负担，而且对经济的扭曲程度也相对较小。Richard M. Bird 和 Pierre Pascal Gendron（2006）认为增值税促进了社会经济发展并提高了社会生产力，因此，发展中国家应当尽可能地扩大征税范围。Alan Schenk，Oliver Oldman（2006）在商品生产和服务环节引入增值税体系后，对其产生的优势和缺点进行了分析，认为应该最大范围地征收增值税。Alan Auer Bach，R. H. Gordon（2010）指出，增值税的征收范围，应不仅仅限于商品销售及生产制造业，增值税也同样适用于金融交易资源。Mihaela Andreea（2011）认为，避免重复征税一个很好的办法就是将增值税的征收范围扩大到整个的商品交易和劳务的所有过程，这样能够做到在不提高商品和服务价格的同时，避免损害帕累托效益的情况发生。Brita Bye， Berger Strom， Turid Avitsland（2012）认为，仅仅只对部分服务或者部分商品征收增值税并不能发挥它的最大效用，只有征税范围覆盖所有的服务或商品時，增值税的效用才会发挥到最大的水平，此时对市场经济的调节效用也是最大的。可以看出，众多的研究表明增值税扩大税基范围能够带来更好的经济效益表现。

从增值税税制角度出发提出增值税应当扩围的研究主要有：Keen M，Lockwood B（2009）认为增值税采用购进扣税法只在购买商品时对增值部分征税，有效避免了营业税税制产生的重复征税问题，即避免了由于周转引起的税收累计，从而促进商品流通，增强商品竞争力。Stephen R. Lewis（2012）认为增值税是销售税，在缴纳税款时可以扣抵上一环节中缴过的税款，这种抵扣方式能够有效地解决随着商品周转带来的重复纳税问题，另外，增值税本身具有课税基础广、方便管理等优点，因而应当尽可能地扩大增值税的征税范围。Simon James（2014）认为若收入相同时，企业依据营业税税制全额纳税会导致该企业税负增加，而按新的增值税计算方法纳税，可能更有利于企业的成长。

1.2 增值税对建筑业的影响研究

国外增值税对建筑业的影响研究多集中在税负、与建筑成本关系以及税收筹划等方面。

Tuan Minh Le（2007）对部分发达国家——法国、德国、英国等国对建筑活动的增值税处理方式进行了研究。建筑活动主要分为建筑材料、维修维护活动、新建建筑物三大类，通过运用标准税率、优惠税率、纳税豁免、零税率分别对三大类建筑活动的增值税征收情况进行对比，分析各国建筑业三大类建筑活动的增值税税负的差异大小。Warsame A， Wigren R， Wilhelmsson M（2013）等人研究了建筑业生产成本和增值税、补贴之间的关系，利用面板数据实证瑞典建筑业情况表明，建筑成本与增值税呈负相关关系，与补贴呈正相关关系，并以此解释了增值税并不会导致建筑企业成本增加，因为他们能够将部分税负转嫁给房地产开发商。GP Shukla，S Bhattacharya（2014）对增值税和增值税税收收入进行分析，在OECD国家、巴西、俄罗斯、印度、中国和南非（金砖国家）和东盟国家的增值税国际经验背景下考察了现行国际增值税税制结构，分析了农业、建筑业、房地产和出口等特殊行业的税收问题。最后，给出了增值税收入预测模型，给出了免税小商户增值税阈值的估算准则。Harris（2016）从建筑企业纳税人的角度出发，对纳税筹划的动机和经济后果做了相应研究，提出随着建筑企业从劳动密集型转向资源集约型的过程中，纳税人必须认真研究纳税筹划，以确保企业效益。Sadaff Habib（2017）讨论了作为避税天堂的阿联酋开征增值税对中东建筑业尤其是对建筑合同的影响。开征增值税后，这些合同可能没有任何条款来弥补新税法下征收的任何直接或间接费用，因此，对于没有足够补偿成本的合同，成本很可能会被吸收到项目账户中，这可能会导致项目亏损。另外Sadaff Habib根据FIDIC红皮书认为所有的税收都应包含在合同中，承包商需要在建筑合同中确认合同价款是否包含增值税。

通过对国外学者相关文献的梳理发现，他们普遍认为增值税相比于其他税种具有独特的优势，完善增值税税制可以推动一个国家的经济发展、提升社会福利。而要使增值税的优势充分显现，首当其冲的是完成全行业税改——即将所有商品和服务纳入增值税征税范围，打通抵扣链条，在对建筑业的影响研究中，多数学者认为通过合理确定合同价款，积极进行纳税筹划，增值税并不会导致建筑企业成本增加。

2 国内研究评述

我国学术界和政府财税部门相关人士对基于本国国情的建筑业“营改增”政策效用展开了多维度、多层次、多角度的分析研究，主要集中分布于以下几个方面。

2.1 探讨建筑业“营改增”中税率设定的研究

由于我国“营改增”主要分为三个阶段逐步推进，建筑业纳入“营改增”范围较晚，故而在早期的研究中，部分专家学者对建筑业“营改增”中税率的设定进行了研究。

王杰，饶海琴（2013）依据税收收入基本不变、减少重复征税的原则，模拟了四档税率进行测算分析，得出了税率在11%左右浮动最为合理。俞奎，陈小芳（2014）在分析了当前建筑业“营改增”面临的问题后，依据行业特征和征管现状，提出建筑业适用11%的税率并不会增加企业税负。而贾立才等专家（2013）认为由于理论测算的方法与建筑行业实际严重脱离，并且对建筑业来说增值税发票取得较为困难，导致进项税抵扣不足，因而11%的税率或许太高，建议调整为6%，防止出现理论减税实际增税的反差现象。

2.2 建筑业“营改增”的税负研究

2016年5月建筑业纳入“营改增”范围之前，“营改增”对建筑业的税负影响多为测算分析，由于测算方法和测算数据的不同，得出的结论也不尽相同。

詹敏（2014）从工程合同定价方式角度出发，测算了建筑业“营改增”的税负变化，并对引起“营改增”税负变化的原因进行了分析。吴金光，欧阳伶和段宗元（2014）利用上海财政收入和建筑业相关数据检验了建筑业的减税效应，研究结论表明建筑业“营改增”并未实现预期效应。王金霞，彭泽（2014）依據投入产出表数据，模拟测算了不同增值税税率下，建筑业整体的税收负担。刘爱明，俞秀英（2015）根据沪深两市27家上市建筑企业2011年到2013年的财务数据进行测算，发现按11%税率计税，样本企业总体实现税负降低、利润增加的利好结果。孙丽莹（2015）认为我国建筑业本身属于微利行业，产值利润率低，实行11%税率对企业十分不利，从住建部数据测算结果显示，建筑企业税负超过90%。陈晓燕（2015）进行实际调查，得出建筑业“营改增”出现理论减税实际增税的情况。宫丽文 （2015）利用其公司2014年7月至9月的数据进行实际计算，发现增值税税负大幅上升，究其原因，主要是没有充分进行税额抵扣。刘寒冰（2016）利用投入产出表计算了建筑业“营改增”后的税负变化，他发现当税率为11%时，各年行业税负出现不同程度的下降，他认为这一变化是增值税税率的税负加重效应和中间投入的税负减轻效应相互作用的结果。

2016年5月后，建筑业“营改增”开始实施，实际税负情况开始逐渐显现，但受建筑业“营改增”运行时间较短，大部分学者采用微观数据对建筑业“营改增”的税负情况进行测算研究。

姚江红，田高良等人（2017）以Z企业两个工程项目为例，测算了“营改增”前后项目的税负情况，发现两个工程项目的税负均有所增加。何华芬，孙东祥（2017）利用2016年5月到2017年3月的数据，分析了L建筑公司的税负变化情况，并提出了优化供应商选择、控制资金流、加强混凝土采购等对策建议。汪霄，潘婷，程碧华（2017）通过理论分析与测算，得出建筑业“营改增”的税负增减区间，并利用A公司数据计算了“营改增”后的税收负担，得出相比改革之前，税负增加了8%。李明娟，杨航（2017）基于A股上市公司财务数据，采用理论分析与案例分析相结合的方法，测算了“营改增”前后的税负变化，得出建筑企业税负上升的结论。杨爱东（2018）在预估发票取得概率的基础上，以部分上市建安公司建筑成本为例，模拟了进项税情况，他认为在全部专票可扣的情况下税负会下降，但若只有部分专票可扣，会导致不同程度的税负上升。赵文超，郝海霞（2018）以河北省两家建筑企业真实数据为例，分析了税负的变化情况，并对其原因进行了探究，研究结果表明，两家企业的税负情况均不容乐观。申玲，瞿佳依等人（2018）基于2015年到2017年的财务报表测算了“营改增”前后建筑业上市公司税负率变化情况，研究结果表明“营改增”后建筑企业税负上升但上升势头逐渐减弱。

从以上文献中可以看到，建筑业“营改增”运行之后大部分的税负研究都是运用企业真实财务报表数据测算得到的，且研究表明建筑业“营改增”并未完全达到减税效果。

2.3 建筑业“营改增”会计核算和财务管理相关研究

李艳君（2014）分析了建筑企业会计核算及企业财务报表在“营改增”下产生的一系列变动，提出要转变经营方式，优化企业现金流管理，加强内部部门之间的沟通、规范合同管理。焦健，刘琢（2014）从税种和主管税务机关、税金缴纳时间、纳税主体层次、税票抵扣办法以及核算科目的转变上对企业财务影响进行了阐述，运用SWOT分析法给出了“营改增”对财务影响的相关建议。王建民（2015）认为“营改增”对纳税最直接的影响是增值税专用发票的获取和使用，他从发票管理的角度提出了几点完善建筑业财务管理的建议。刘艳霞（2015）认为针对“营改增”政策对财务管理的影响应从以下五方面入手：适用税率计税基数及征管方式的变化、采购方式的变化、发票管理的变化、财务报表的变化、税款计算方式的变化，通过分析这些不同的变化，给出具体的应对措施。吴芝燕（2015）从“营改增”的背景出发，通过分析建筑业经营模式特点，提出了如何制定建筑企业经营策略、如何做好税务筹划等工作建议，着重指出了过渡期存量资产抵扣问题的应对方式。王芬（2015）梳理了“营改增”对财务指标（如收入、毛利、负债、资产、现金流等）的影响，给出了相关政策建议。林志伟（2018）从理论和实际业务两方面分析和探讨了“营改增”对建筑业税负和工程利润的影响。王建明（2018）对营业税与增值税的概念与特点进行了分析，探讨了“营改增”对建筑企业会计核算带来的影响，并且论述了“营改增”之后企业以及政府应当采取何种方法，确保建筑企业会计核算工作的科学性。

从建筑业“营改增”会计核算和财务管理相关研究中可以看出，“營改增”对建筑企业的采购方式、会计核算和报告、发票管理、现金流管理以及经营策略等诸多方面提出更高更严要求，这对建筑企业来说既是一次挑战，更是一次机遇，建筑企业应积极应对“营改增”，促进自身转型发展。

2.4 建筑业“营改增”对策研究

从以上文献评述中可以看到，建筑业“营改增”总体上导致了企业税负的增加，引发了建筑企业经营管理领域的大洗牌，如何应对“营改增”带来的影响，大部分学者提出的建议主要包括：增加可抵扣进项、完善财务管理制度、加强财务人员培训、积极进行税收筹划等。

胡献益（2013）针对“营改增”对建筑业的不良影响提出了对应的改进措施：正确把握“营改增”税制改革导向，积极进行税务筹划，加强建筑业管理体制改革，创建优良的资金链管理环节，加大会计核算培训，提高相关人员的核算技巧等。尹书慧（2015）从不同角度分析了“营改增”对建筑企业税负、现金流量、发票管理、购进设备等的影响，提出了应对“营改增”的对策：适当放宽增值税一般纳税人标准、适当降低企业增值税税率、不同地区实行差别化税率以及加强财务人员培训，促使企业转型与发展。张阳明（2015）认为建筑业“营改增”人工费、机械使用费以及部分材料费的进项抵扣不完善对企业税负造成重大影响，并在此基础上，分析了由纳税地点和纳税期限不同而引发的“营改增”税负及管理问题，他认为企业应该从思想上高度重视“营改增”，提前筹划，及时清理营业税事项，合理规划，增加可抵扣进项。王甲国（2016）在分析建筑业“营改增”的背景和建筑业税收征管现状的基础上，从工程项目管理、经济财务、税务筹划和法律风险管理等方面探讨了建筑业“营改增”所面临的挑战和具体改革措施，主要包括做好员工培训工作、合理确定服务价格、全面梳理供应商等。尹雯娴（2018）从财务、税收制度对建筑企业的影响角度出发，简要分析了“营改增”后建筑企业所面临的机遇和挑战，并提出提前做好工人工资的申报审批工作，改进并完善企业自身的财务管理制度，加强对相关财务人员的培训力度，提高财务人员的技术水平等对策建议。宁丽熙（2018）认为建筑企业只要能够及时的分析“营改增”为企业带来的积极影响和消极影响，及时做出调整，不断完善自身，积极适应“营改增”带来新的变化，加强企业内部管理，提高对“营改增”的正确认识，并提高抵扣税额在企业财务核算中的比重，就能有效地减轻企业负担，提升建筑企业在市场的竞争力，实现持续发展。

3 总结与评述

在国外的研究文献中，众多学者认为打通增值税抵扣链条，实现全行业税制改革有利于发挥增值税税制优越性，对建筑业成本的影响也较小。从国内研究来看，自我国施行“营改增”以来，国内学者对其在建筑业产生的影响进行了大量测算与剖析，相关的理论和政策研究较多，具有较高的参考价值。但由于建筑业“营改增”时间相对较短，因而实证研究多集中于利用财务报表数据对“营改增”前后税负进行测算，考察建筑业“营改增”对微观经济体的影响。此外，当前的分析过多的纠结于“营改增”的税负效应，而对基于供给侧结构性改革的“营改增”税制变革是否达到了改革目的，是否倒逼建筑产业结构实现优化调整，是否促进建筑产业发展的影响研究严重不足。

主要参考文献

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[5]申玲，瞿佳依，李韫.营改增对建筑企业税负的影响——基于建筑业上市公司的数据分析[J].会计之友，2018（9）.

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