我国环境保护税收益权的纵向分配进路

2018-01-15王旭升

税务与经济 2018年1期

王旭升

(中央财经大学法学院,北京100081)

税权是指国家机关行使的涉及税收的权力的总称,它是国家权力的重要组成部分。[1]通常来说，税权的主体应当是国家或政府，其具体内容根据权能不同可划分为税收立法权、税收征管权和税收收益权。[2]为便于探讨我国环境税收入在中央和地方政府间如何合理划分，本文将基于我国当前环境保护“费”改“税”的立法背景，着重分析我国环境税收益权的纵向分配，而对于环境税立法权和征管权的纵向分配，笔者在此不做论述。

实现环境保护“费”改“税”的制度转变，对推动我国生态文明建设和构建绿色税制具有重要意义。较之《排污费征收使用管理条例》，《环境保护税法》在计税依据、税收减免、法律责任等方面均有所完善，但有关环境税收益权的纵向分配并无具体规定。本文主要基于税收收益权纵向分配的公共物品受益分层理论和三大税权纵向划分原则，梳理我国学界针对环境税收益权提出的三种纵向分配模式，参考OECD典型国家环境税的立法实践，结合我国税收体制、财税公平效率原则、税负平移原则、生态环境负外部性的内部纠正效率以及中央与地方财政收入分配现状等，探讨我国环境税收益权在中央和地方政府间的分配模式。

一、税收收益权纵向分配概述

任一税种的税权在中央与地方政府间的合理划分对完善我国分税制体制至关重要，但如何合理地纵向分配税权，学者们莫衷一是，实践中的做法更是纷繁复杂。纵观我国当前的税权分配模式，主要有中央政府专享、地方政府专享、中央和地方政府共享三种模式。著名法学家凯尔森曾经指出,全部的集权和全部的分权都只是理想的两极,因为在法律社会里只有一个集权的最低限度与一个分权的最高限度,只有在限度之内,国家才不致有瓦解的危险。[3]可见,税收资源欲高效合理配置，单一税种的“适度分权”显得尤为必要。因此，为更好地理解税收收益权的纵向分配，有必要对其理论依据和基本原则进行探讨。

(一)税收收益权纵向分配的理论依据

美国著名经济学家乔治·J·施蒂格勒在1957年发表的《地方政府功能的有理范围》一文中，对税收收益权为什么需要纵向分配提出了最优分权理论。[4]该理论认为，地方政府较中央政府更接近本地居民，能更好地识别本地居民的公共产品偏好。因此，事关地方性税收资源的配置决策，地方政府宜发挥较大作用。继施蒂格勒之后，美国学者阿图·埃克斯坦提出了税权纵向分配的受益原则分层理论。[5]该理论认为，公共产品按照受益范围可以划分为全国性公共产品和地方性公共产品。相应地，任一税种的收益权亦应按该税种的受益范围进行纵向分配，即税种受益范围为全国性，宜由中央政府专享或中央和地方政府共享；若税种受益范围为地方性，宜由地方政府专享。

(二)税收收益权纵向分配的基本原则

税收收益权纵向分配原则，即税收收益权在纵向分配层面应依照的基本准则。我国自1994年分税制改革以来，税收收益权纵向分配原则可概括为事财权相统一、适度分权、公平效率三大原则。事财权相统一原则强调各级政府的财权须与事权相匹配、税权须与财权相对应。科学合理地划分财权与税权，方可为各级政府切实履行事权提供财力保障。适度分权原则强调在我国单一制国家结构下，税权分配一方面须保证中央政府在税收领域的支配地位；另一方面亦需将税种性质、受益范围等具有较强地方性特征的税收收益权划归地方政府，为地方政府的政治、经济、社会、文化职能的有效发挥提供资金支持。公平效率原则，即税收收益权的分配不能仅仅追求公平，亦不能一味强调效率，两者之间须兼顾抑或平衡，方可实现各级政府事财税相对应和激励“良性取予”的双重作用。[6]因此，我国环境税收益权纵向分配应在坚持和贯彻三大分配原则的基础上，科学合理地纵向划分环境税收益权。

环境税作为我国税收体系中的一种，其税收收益权的分配与一般意义上的税收收益权具有一致性。具体表现为环境税收益权以生态环境公共物品理论为其纵向分配依据，遵循事财权相统一、适度分权、公平效率三大原则。此外，环境税具有生态属性、征收目的节能减排等特征，其税收收益权的纵向分配相应具有特殊性。故而，为便于从环境税收益权纵向分配的普遍性与特殊性角度探析我国采何种分配模式为宜，笔者认为首先有必要梳理我国学界的主要观点，其次，应借鉴域外典型国家对环境税收益权纵向分配的立法实践。

二、我国环境税收益权纵向分配的理论争议

通过梳理我国学界关于环境税收益权在中央和地方政府间分配的相关研究，笔者分析总结出以下三种观点。

(一)环境税收益权由中央政府专享

持环境税收益权由中央政府专享观点的学者认为，在我国单一制的国家结构背景下，中央政府在立法、行政、财政等方面控制和领导地方政府(陈欣，2010；高凤勤，2012)。[7，8]根据一个国家的税收制度与该国家政体相符原则，我国应始终坚持和加强中央政府在税收领域的绝对支配地位。因此，将环境税收益权划由中央政府专享不仅可以体现中央政府在税收收益权领域的支配地位，而且有助于中央政府在宏观层面协调地方政府间环境保护事权的分配，进而确定其向各地方政府的环境保护转移支付资金，实现环境污染的高效有序治理。

(二)环境税收益权由地方政府专享

持环境税收益权由地方政府专享观点的学者认为，相比其他税种，环境税具有明显的地域特征，其收益权宜相应由地方政府专享(吕燕，2012；毛晖、雷莹，2015；樊勇、董聪、李倩维，2017)。[9-11]环境污染通常发生在一定地域，相比中央政府，地方政府身处环境污染发生地，对污染成因、污染程度及治理措施掌握得更为清晰，故其处理环境危机和治理环境污染会更加及时有效。反之，若环境税收益权由中央政府专享或主享，地方政府治理环境污染则须支出本级政府的其它税收收入。长此以往，无疑会打击地方政府保护环境的积极性，延迟我国生态文明社会的建设进程。

(三)环境税收益权由中央和地方政府共享

持环境税收益权由中央和地方政府共享观点的学者又可依据税权共享模式的不同划分为两派。两派学者在环境税收益权由中央和地方政府共享的共识下，第一派学者认为环境保护税收入应在中央和地方政府间按比例共享(田淑英、许文立，2012；彭礼堂、程宇，2015；陈斌、邓立平，2016)；[12-14]第二派学者认为环境保护税收入应在中央和地方政府间按税目共享，并据此建立我国环境税中央与地方政府两级税收体系(王赟杰，2016；朱宏涛，2011；李伯涛、马海涛，2015)。[15-17]

持环境税按比例共享观点的学者主要是基于我国当前中央与地方政府财政收入格局与环境保护政策稳定性的考虑。具体而言，即认为当前地方政府财政收支缺口较大，若环境税收益权由中央政府专享，则地方政府因无相应财权保障难以切实履行其环境保护事权；另外，较之《排污费征收使用管理条例》，《环境保护税法》在税收制度整体改革上，采“税负平移”原则。因此，出于弥补当前地方政府的财政缺口和环境保护政策稳定性的考虑，环境税收入可按1:9在央地政府间分配。持环境税按税目共享观点的学者认为，环境税依据应税税目特性不同，可建立中央和地方政府两级税收体系。具而言之，大气污染流动性强，污染范围广，甚至可波及全国，故大气污染税的收益权宜划归中央政府；而固体废物污染、水污染、噪声污染的流动性相对较弱，故除大气污染外的环境税其他税目的收益权宜划归地方政府。

三、域外环境税收益权纵向分配的立法实践

域外环境税起源于能源领域，之后，随着征税范围的扩张，环境税已广泛存在于能源、资源、污染防治及交通等领域。[18]据此判断，域外环境税乃数个与环境有关的税种的统称，而非我国《环境保护税法》规定的环境税。*从税种划分角度而言，我国《环境保护税法》规定的环境税为我国一独立税种名，其税目为大气污染、水污染、固体废弃物污染、噪声污染等。[19]纵观当前各国际组织的环境税制度改革，OECD会员国在环境税制度设计、执法力度和实践效果上均居世界前列。故本文将以我国环境税的四大税目为基础，总结典型OECD国家环境税收益权分配的相关立法实践，以期为我国环境税收益权纵向分配模式的选择提供借鉴。

(一)水污染税收益权

水污染因其流动性强、危害性大等特征，OECD的大多数国家对污染水质的行为均采取征税模式，且水污染收益权多由地方政府专享。例如，德国是最早对水污染征税的国家，各州政府根据污水成因和污水毒性大小对排放污染物质的单位和个人征税，其税收收入由州政府专款专用[20]；荷兰的水污染税是由省级政府所属的30个水资源委员会负责征收，税率根据排放物质的耗氧量和重金属的含量来确定，其中，水污染税的收入由省级政府主享。[21]

(二)固体废物污染税收益权

固体废物污染税是针对已经失去使用价值的固体废弃物征税。目前，固体废物污染税已成为一个重要的税种，法国、荷兰、英国、意大利、美国等国家均设有固体废物污染税。例如，法国于1966年起对固体废物进行征税，其中税基由中央政府确定，税率由地方政府确定，收益权由地方政府专享[22]；意大利于1996年起对固体废物进行征税，其中税基与税率的确定同法国，收益权由中央和地方政府共享；[22]美国固体废物污染税依来源不同，可划分为针对生产经营活动征收的固体废物税和针对家庭生活垃圾征收的固体废物税，其中固体废物污染税由税务部门统一征收，缴入财政部，财政部将其分别纳入普通基金预算和信托基金。[23]

(三)噪声污染税收益权

噪声污染税是指向超过一定分贝并已妨碍到人和动物正常生活的吵闹声征收的税，目前各国主要针对机场噪声和大型工业基地噪声开征，美国、荷兰、德国等国家均设有噪声污染税。例如，美国机场噪声税的纳税人为机场旅客，税收专款专用于安装或改善机场周边的隔音设施，收益权由联邦政府专享[23]；荷兰航空噪声税税基是机场噪音的分贝数，收益权由中央政府专享。[21]

(四)大气污染税收益权

多数OECD国家对二氧化碳、二氧化硫、石油、柴油等大气污染物征税。美国、意大利、瑞典等国家的环境税收法律制度均设有此税种。意大利于1998年起开征二氧化硫和二氧化碳税，由中央政府立法，收入归中央政府支配[22]；加拿大联邦政府和地方政府同时对柴油、汽油征税，其税收按比例在联邦和地方政府间划分。[24]

从OECD典型国家环境税的立法实践来看，除美国固体废物税、机场噪声税和意大利二氧化硫、二氧化氮税的收益权由中央政府专享外，其他环境税税种收益权均由地方政府专享或由中央和地方政府共享，这是各国州政府或省级政府环境治理事权在税收制度领域的具体体现。

四、“税负平移”*“税负平移”是指我国环境“费”改“税”改革以“不增加税负”为原则，实现两者之间的制度平移，即我国《环境保护税法》以现行排污费收费标准作为环境保护税的税额下限。背景下我国环境税收益权的纵向分配进路

根据上文对环境税收益权纵向分配的学界观点与域外典型国家立法实践的梳理可知，因国家政体、文化传统、税收体制不同，各国环境税收益权的纵向分配模式亦不尽相同。因此，笔者从我国税收体制、生态环境负外部性的内部纠正效率、财税基本原则、“税负平移”等角度进行分析，拟提出我国环境税宜作为中央与地方共享税，且在共享比例层面，考虑到中央与地方政府的财力和最大化激励地方政府切实履行环境事权等因素，环境税收益权宜由地方政府主享。

(一)环境税收益权宜由中央与地方政府共享

1.从我国政体和财税模式来看，环境税收益权宜由中央与地方政府共享

税权是一个国家政权中至关重要的部分，我国税收收益权在中央和地方政府间的分配模式主要有三种：中央税、地方税、中央地方共享税。通常，一个国家的税权分配模式往往受制于国家政体，即国家政体决定事权分配模式，事权分配模式决定财权分配模式，财权分配模式决定税权分配模式。[25]从政治体制来看，我国为单一制国家，中央政府统一行使国家权力，地方政府在法律授权范围内行使地方权力。因此，依据我国地方政府的相对独立性特点和政体税权相对应原则，我国税权划分应坚持中央政府为主、地方政府为辅的共享税模式。另外，随着分税制与全面营改增两部法律文件的出台，我国税种税权分配基本形成共享税与专享税并存、以共享税收入为主的分税制格局。总之，我国环境税收益权纵向分配整体应坚持“集中立法、统一税制、适度分权、分级实施”的原则，按比例在中央和地方政府间划分，以适应我国单一集权制的政体和当前中央和地方政府环境保护的事权分配模式，进一步加快我国环境友好型社会的建设进程。

2.从生态环境负外部性的内在纠正来看，环境税收益权宜由中央与地方政府共享

根据萨缪尔森的“公共产品”理论，生态环境是具有消费的非排他性和非竞争性等特征的公共产品。[26]因此，环境税收益权的纵向分配本质上是环境资源的划分，是公共产品的分配。由于生态环境在理论和实践上均被标注了公共物品的标签，经济主体出于自身理性与“经济利益最大化”原则，极易枯竭式开发和肆意破坏生态环境，造成“公地悲剧”。英国经济学家庇古认为“公地悲剧”可通过政府征税或补贴来纠正，即待私人成本与社会成本达到帕累托最优，就可将生态环境的负外部性内在化。我国环境保护税中固体废弃物污染、噪声污染、地方性水资源污染因地方性特征明显，且地方政府相比中央政府对此类污染成因、程度及治理措施掌握得更为清晰，宜由地方政府征税纠正；区域性的水污染、大气污染因流动性强、污染范围大等特征，中央政府征税相比地方政府征税更能起到宏观调控与协调作用，可有效治理污染，促进环境保护。因此，基于生态环境这一公共产品负外部性的内部纠正效率考虑，笔者认为，环境税收益权宜由中央和地方政府共享。

3.从财政支出公平和税收效率原则来看，环境税收益权宜由中央与地方政府共享

财政支出公平原则和税收效率原则是我国财税制度的两大重要原则，体现在财税法的立法、执法、司法等各个环节。我国环境税收益权的纵向分配亦不例外。欲建立与政体、事权、财权相符合的税权分配模式，须合理配置与平衡财政支出公平与税收效率两大财税原则。财政支出公平原则侧重于税权的划分，在强调效率的同时，还要实现社会公平，具体表现为促进和引导社会财富相对合理地分配，实现资源的优化配置[27]；税收效率原则侧重于税权划分的模式须有利于提高经济运行效率和征收管理的效率，税收的征收须有利于减少纳税主体的奉行成本和额外负担。[2]基于两大财税原则考虑，笔者认为我国大气污染因流动性强、关系到国计民生及宏观调控等特点，可将其税收收益权由中央政府专享或由中央和地方政府共享，以在兼顾环境税征收效率的基础上，促进地区间财政支出公平；固体废弃物污染、地方性水污染、噪声污染因考虑到满足地方税收、提高税收征管效率等目标，可将其税收收益权划由地方政府专享，以在兼顾财政支出公平原则的基础上，促进地方政府环境事权的切实履行，实现环境税征收的高效化。总之，从财政支出公平和税收效率原则来看，我国环境税收益权整体宜采取中央和地方政府共享模式。

4.从“税负平移”原则来看，环境税收益权宜由中央与地方政府共享

环境税收益权的合理分配直接关系到该法能否有效实现污染物排放减少和改善生态环境的宗旨。若环境税收益权由中央政府专享，地方政府因无法享有环境保护所带来的经济利益，致使其不惜牺牲生态环境换取经济发展，从而忽略对生态环境的保护；若环境税收益权由地方政府专享，虽可激励地方政府治理环境污染的积极性，但因排污量与其税收为同步增长关系，地方政府为扩大税源可能放松对企业排污的管制，从而产生反向激励作用。另外，根据2003年修订完善的《排污费资金收缴使用管理办法》第十条规定*《排污费资金收缴使用管理办法》第十条：商业银行应当在收到排污费的当日将排污费资金缴入国库。国库部门负责按1:9的比例，10%作为中央预算收入缴入中央国库，作为中央环境保护专项资金管理；90%作为地方预算收入，缴入地方国库，作为地方环境保护专项资金管理。，我国排污费收入由中央和地方政府按比例共享，且专款专用。新出台的《环境保护税法》较《排污费征收使用管理办法》在税收制度整体改革上，采“税负平移”原则，尽量保持现有中央和地方税收格局总体稳定。因此，从“税负平移”立法视角来看，环境税收入可以延续《排污费资金收缴使用管理办法》中共享税收的做法，即环境税税收按比例在中央和地方政府间分配。

(二)共享比例上，环境税收益权宜由地方政府主享

根据上述对我国税收体制、负外部性的内部纠正、财税原则以及“税负平移”立法背景的剖析，我国环境税宜采中央与地方共享模式。且在共享比例层面，考虑到当前中央与地方财政收支状况、地方政府环境保护支出责任的财权保障、提高税收征管效率及修正政府经济发展观念等因素，笔者认为宜向地方政府大幅倾斜。

1.从中央与地方的财政收支状况来看，我国环境税收益权宜由地方政府主享

通过梳理2009～2013年地方本级财政收支占总财政收支的比重，笔者发现，我国地方政府本级财政支出占总财政支出的比重远高于地方政府本级财政收入占总财政收入的比重。以2011年为例，地方本级财政收入占全部财政收入的50.54%，地方本级财政支出却占中央和地方公共财政支出的76.08%，两者相差近26个百分点(见表1)。据表1可知，我国地方政府的正常支出严重依赖中央政府的税收返还和转移支付，其财政已然入不敷出。因此，在当前地方政府的事权与责任并未因财权弱化而减轻的背景下，地方政府为维持其正常运转，不得不大肆举债抑或大力发展“土地财政”，从而忽略对生态环境的保护。长此以往，这种以牺牲环境为代价的经济发展模式将进一步加剧经济利益与生态环境之间的矛盾，导致地方政府财力与事权严重不对称，其环境保护事权亦难切实履行。

表1我国地方财政收支占总财政收支比重表(单位：亿元)

项目年份地方收入总收入占比地方支出总支出占比2009325816847747．58%319734725367．66%2010406138310248．87%415435753372．21%20115243410374050．54%525166903076．08%20136107711721052．11%615648032976．64%

资料来源：根据我国财政部官网公告的财经数据整理计算而得(地方本级收入=地方总收入-转移支付-税收返还；地方本级支出=地方总支出-转移支付-税收返还；总支出=中央政府总支出-转移支付-税收返还+地方政府本级支出)。其详细数据参见http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengshuju/，最后访问时间：2017年 3月12日。

此外，税收收入是财政收入的最重要部分，一定程度上，地方财政的稳健性不仅体现在地方政府具有充分的财力，更在于地方政府能获得足够的税权，在于能获得实质性财力的税权。[28]随着2016年国发26号文件的出台，我国地方政府将丧失其主体税种——营业税。笔者根据2016年国发26号文及增值税按50:50在中央与地方政府之间划分的规定，计算我国2015年税收收入在假设“营改增”模式下，中央级和地方级税收收入的增减方向及幅度。据表2可知，“营改增”的税制改革模式将进一步扩大地方政府的财政收支缺口，加剧地方政府收入与支出的矛盾。故笔者认为，为弥补地方政府的财政收支缺口，促进地方政府治理环境污染，我国环境税收益权宜由地方政府主享。

表2 (营改增假设)2015年我国央地两级政府税收收入表(单位：亿元)

收入、增长政府级别税收收入税收收入(营改增)增长数额增长幅度中央级73678317．5950．512．9%地方级62365285．5-950．5-15．24%

资料来源：根据我国2015年《中国税务年鉴》相关数据整理计算而得。

2.从地方政府环保支出责任的财权保障来看，我国环境税收益权宜由地方政府主享

当前，我国环境保护事权支出责任主要归地方政府，具体表现为环保支出的95%以上来自于地方财政，中央财政投入不足5%。[29]基于环境污染的治理效率和资源的最佳配置考虑，笔者认为地方政府承担环境保护事权的主要支出责任具有合理性。相比中央政府，地方政府对当地生态破环与环境污染的起因、程度、治理措施等掌握更为清晰，对当地民众需求的了解亦更加具体。因而，地方政府较中央政府提供生态环境公共产品资源配置的优化程度高，所做治污决策易获民众配合与支持，环境污染治理效率相应更高。然地方政府承担环境保护事权主要支出责任的合理性并不必然意味地方政府可切实履行环保职责，其环保职能的有效发挥还需享有相应财权。在当前地方政府只承担事权而不拥有相应财权的现实背景下，实现环境污染的高效治理无疑是纸上空谈难以实现。故而，将环境税收益权划由地方政府主享，可在一定程度上为其切实履行环境保护事权提供“支”的财权保障。收支对应，事权财权相匹配，地方政府方可有财力亦有动力治理环境污染，发展绿色经济。

3.从提高税收征管效率和修正发展观来看，我国环境税收益权宜由地方政府主享

笔者认为，地方政府作为我国环境保护法律关系中的重要主体，由其主享环境税收益权可在一定程度上提高税收征管效率和修正当前“唯GDP论”的发展观念，以期最大化地激励和确保环保事权的切实履行，实现环境保护与经济发展的协调。一方面，根据《环境保护税法》第十四条、第十五条规定*《环境保护税法》第十四条第二、三款：环境保护主管部门依照本法和有关环境保护法律法规的规定负责对污染物的监测管理。县级以上地方人民政府应当建立税务机关、环境保护主管部门和其他相关单位分工协作工作机制，加强环境保护税征收管理，保障税款及时足额入库。《环境保护税法》第十五条第一款：环境保护主管部门和税务机关应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制。，环境税的征收需税务机关和环保部门的相互配合和紧密合作，即环保部门负责污染物的监测管理，税务机关负责税款的征收管理。因此，笔者基于两部门的紧密配合需地方政府的协调考虑，认为将环境税收益权划由地方政府主享，可进一步加强税务机关和环保部门的配合，为环境税的高效征收提供组织保障。另一方面，我国以GDP为核心的政绩考核体系对经济的高速发展贡献显著，然地方政府一味追求GDP，发展粗放型经济，懈怠其环保职责，加之分税制改革和“营改增”的全面推行，地方政府事权与财权严重不对等，由此造成环境管理失灵。[30]因此，将环境税收益权划由地方政府主享，可促进地方政府的环境保护事权、财权、税权及责任相统一，进一步修正“唯GDP论”发展观，为治理环境污染提供政策支持和资金保障。

五、结语

综上，从环境税的税收体制、生态环境负外部性的内部纠正效率、财税基本原则、“税负平移”等角度着眼，我国环境税收益权纵向分配宜采取中央和地方政府共享模式；且在共享比例层面，考虑到当前中央与地方的财政收支状况、地方政府的环境保护支出责任的财权保障、提高税收征管效率及修正经济发展观等因素，环境税收益权宜由地方政府主享，以弥补地方政府的财政收支缺口，激励地方政府积极治理环境污染，进一步促进经济发展与生态环境相协调，早日迎来碧水蓝天。

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