管理会计落地难？

刘惠诚

近年来，上至政府、下至企业和行业协会，掀起了一波管理会计在中国的发展热潮，但管理会计本身并不是新东西。

管理会计的萌芽可以追溯到20世纪初，一战后在美国企业推行，为了配合泰罗的科学管理，“标准成本”“差异分析”和“预算控制”等方法开始引进到会计中来，成为成本会计的一个组成部分。当时有学者提出了“管理会计”这个词，但并没有受到会计学界的普遍重视。到了20世纪40年代，特别是二战之后，为了应对激烈的市场竞争，进而降低成本和提升利润，“责任会计”与“成本-业务量-利润分析”等方法应运而生。1952年，会计学会年会上正式通过了“管理会计”这个名词，标志着管理会计正式形成。

如果说传统的财务会计属于“报账型”会计，工作重点是面向过去算“旧账”；管理会计则属于“经营型”的事前会计，不仅评价过去，还能决策现在、预测未来。如果从发生的时间节点看，管理会计属于事前控制，传统的财务会计和审计属于事中控制与事后控制。以球赛来类比的话：管理会计的责任在于帮助球队分析球队技术的得分和失分的数据，通过教练现场指挥调整战术，提高球队得分能力；财务会计则负责记录比分；审计人员则是对记分的结果进行复评。一个球队的“业绩”好坏，取决于球技改善而非记分。

本文无意于从理论层面剖析管理会计的“前世今生”，而是打算聚焦笔者供职的海立电器在过去一年多时间里，推行内部管理会计项目在各个实操层面遇到的问题和挑战。作为项目负责人同时也是一线亲历者，笔者认为管理会计虽然有传统财务会计不可比拟的优势，也的确能为急迫需要转型的企业带来助力，但纸面上描绘的美好图景和真实世界存在差距。希望海立电器的这段探索，能为其他企业带来借鉴和启发。

向成本开刀

海立电器是上市公司海立股份的控股子公司，主营业务是空调压缩机的研发、制造与销售，属于典型的制造型企业。由于具备一定的技术优势，作为一个独立供应商，从规模和市场份额的角度看，公司核心产品占据相对领先的市场地位，上市公司海立股份大部分的收入和利润都来自海立电器。

从行业角度看，行业发展一般经过一段快速增长就会出现平台期，即行业增速放缓，而且自2008年金融危机以来，这种行业周期性特点越来越明显。遇到平台期，对于海立电器这种依赖规模效应的制造型企业来说，日子就会比较难过。因为需求端一旦放缓，供给端已经投产开工的所有机器和设备是停不下来的，产能出现过剩，对应到企业的盈利情况，公司将面临高昂的固定成本和折旧费用，导致企业利润大幅滑坡。

如果用净资产收益率（Return on Equity，ROE）来衡量，海立电器历史的ROE水平最高和最低之间落差较大，而且高ROE值的频次越来越少，不管是和同行还是一般的制造型企业相比，盈利能力都算不上突出。即便是维持了相对领先的技术优势，但同行在技术上的追赶速度也同样很快，一旦技术上的优势不复存在，再遭遇行业周期叠加下的巨大成本压力，企业经营状况会进一步显现出弱势。

综合以上情况，“向成本开刀”成了提升公司综合竞争力的关键。当然，研发投入仍将不遗余力，但“烧钱”的地方就要立刻堵住。而管理会计侧重事前参与，期望能从实际经营的角度出发帮助企业做到“算得清、管得住、能考评”，即通过核算业务成本、降本增效和绩效评价的角度还原核心产品的真实成本，并将其与运营生产行为量化挂钩，最终做到客观衡量责任主体的利润贡献，形成以效益为核心的绩效机制。

自2017年第二季度起，海立电器内部启动了“深化管理会计在成本管控中的应用”工作，核心诉求就是通过优化成本端，实现企业ROE水平的提升。项目开展至今一年有余，仍在持续推进中，并每年根据经营目标需要逐步改进方法、调整重点，尚未到“盖棺定论”之时，但已经展现了初步成效。例如将公司核心部门划分为3个利润中心和9个成本中心（非营利部门），再依据各自不同的成本收益测算方法分部门编制收益表或成本表，各部门对业绩的贡献情况进一步明晰，也找到了诸多成本优化的方向。

但这只能算开了个头。如果管理会计要继续进入“深水区”，有必要厘清过程中碰到的核心问题，以及如何从业务源头和机制设计的角度去提升系统性的应对能力，这是笔者认为管理会计在企业真正落地的关键所在。

推进“三大难”

就海立电器的实践经验来看，在一家习惯了传统会计操作方式的国资背景企业中引入管理会计，首先碰到的挑战是理念上的统一，因为理念不统一，导致各部门人员投入程度出现了差异。同时管理会计本身强调从业务角度准确衡量各部门的投入产出，但一些部门的业务数据采集具有相当的不确定性和复杂性，这又进一步提高了推进和落实的难度。所以，对于任何一家想要推动管理会计的企业来说，这些显性和隐性的挑战都会难以避免。

理念统一难 “现在搞这个管理会计，领导是要发动群众斗群众？”

“如果管理部门都成为利润中心了，那以后就变成部门间天天互相掐架，正常业务就无法开展了。”

“收益表算出来后，是拿这个发奖金吗？”

……

这些都是在起初推动管理会计项目时员工的真实反馈，可见，虽然决策层达成了通过管理会计降本增效的共识，但落实到各部门责任人乃至每一位员工身上时，个体的感知和接受程度都是不一样的。有两点原因：

第一，公司总体氛围相对来说“重和谐，轻竞争”。虽然管理层已经感知到了市场竞争的压力，但各部门和员工还处在各自的“舒适区”，包括财務部门甚至认为这类项目只是走个过场。但随着项目进一步的推进，对各部门开始“真刀真枪”地测算投入产出，员工才开始意识到公司在这件事情上是认真的。

第二，在对管理会计的认识和理解上，各部门责任人、业务人员和财务人员都比较欠缺。管理会计在中国企业中的应用才刚刚开始，绝大部分财会人员接受的是传统的财务会计教育和工作实践，对于管理会计在企业中该如何应用，财务人员没经验，业务人员不理解。

人员投入难 理念如果无法统一，最直接的结果就是投入得不到保障。从业务部门的角度看，大多数员工会认为这是在增加额外工作量，所以配合程度不高；从财务部门的角度看，由于起初未配备专业的管理会计人员，都在靠此前传统财务人员加班加点地参与，一是难以持久，二是能力和经验较为匮乏，难以独当一面地进行沟通和分析，个人转换思维和再学习的难度普遍较高。

这背后暴露了一个更大的问题，即所有准备进行管理会计转型的企业，务必提前储备一批管理会計人才。真正优秀的管理会计人才既熟悉业务又知晓财务，而企业内不管是财务人员还是业务人员，要跳出各自的能力圈进行跨界都并不容易，例如业务人员始终不习惯从成本和收益的角度理解产品和客户，财务人员和业务打起交道来又老是惦记着财务报表和会计准则。

数据核准难 对于海立电器这样的制造型企业来说，落实管理会计的第一个要求——“算得清”，就已经是一大挑战。首先，基础数据量十分庞大，来自制造部门的基础数据错综交织，存在于不同工厂、不同产品线，柔性（混线）生产情况越来越多；不同产品批次、产品型号、生产线之间的组合足够复杂，还涉及和各部门的沟通协调，加上现有MES、ERP等信息系统的运行和取数规则与现有的生产制造工艺过程不尽匹配，导致可靠数据的获取存在一定难度。

而数据获取只是第一步，核准难度则更大。比如如何衡量研发部门的业绩？一般而言，研发投入分两大块：一块是在基础研发领域的投入，即那些不能直接产生经济效益或不能马上在产品上体现的投入；另一块是对现有产品的改进或者材料、部件的替代，这就牵扯到实际成本是否下降的问题。只要研发环节经过“性确”（性能确定）和“量确”（量产确定）两个步骤后，理论上是可以通过管理会计去测算研发部门的贡献度的。但实际操作起来又是另外一回事，因为技术中心同时支持的是所有的利润中心，由于同一研发人员（团队）承担多个研发项目，研发设备共用等因素，单独回溯一个经过了“性确”和“量确”的研发项目该如何进行成本分摊是很不现实的。

另外，如何衡量品保部门的表现？行业惯例是提取一定比例的质量基金，如果发生了质量事故，就从质量基金中列支。但单从这一维度去考核品保部门又有失公允，比如对质量事故的责任认定，究竟是该追究工厂制造责任、研发设计责任还是产品经理对产品的确认责任？定性、定量的过程错综复杂。同时还涉及质量事故发生的时间跨度，有时长达几个月甚至跨年度之久。总体而言，对于质量事故的认定是有一定难度的，一旦无法核准核心数据，最终结果可能就是走过场而已。

这些现象对制造业来说或许有一定的普遍性，零售行业就未必有这样的问题。隐含的一个思考是：管理会计在企业的应用始终处于一个动态过程，因为它必须跟着业务走，而不同业务的复杂度和关联性很难一概而论。

落地“三条腿”

对企业来说，引入管理会计只是第一步，真正的功夫在于落地能力。基于海立电器自身的探索，笔者反思总结了一个落地管理会计的“三条腿”策略。

“三化”思维 对于海立电器这样的制造型企业来说，做好成本和收益之间的匹配有很多抓手，例如技术竞争力、产品竞争力、企业竞争力等等。但是落到管理会计的角度，笔者认为就是这“三化”：管理数据化、数据精细化、业务精益化。

首先，所有的管理活动如果没有一个相对可靠的数据去衡量，效率一定不会高，即德鲁克说的“如果你无法量化它，你就无法管理它”。比如某项业绩指标突然下降了20%，如果追根溯源，一定可以找到哪些环节出了问题，关键在于是否实现核心环节及节点的数据化覆盖，因此数据的搜集和整理至关重要。其次，有了数据之后，要对其颗粒度进行管理，数据一定不要大而无当，越精细才会越精准，这样最后才可能实现业务的精益化。

举一个例子。海立电器下属的某区域工厂最近报上来一笔费用：三年的铲运费高达2 000多万元。所谓铲运，即卡车将零部件送达工厂后，再铲到仓库，根据工厂生产安排再从仓库运送到生产现场，生产制造出来成品后再铲送到卡车以运往成品仓库。业务环节没问题，问题是工厂相关负责人无法用可衡量的业务数据来解释为什么三年需要这么多钱，他们凭借的完全是过往经验。但实际上每个节点都可以有清晰的数据录入：比如铲车每天的开工时间、铲车的修理频率、油耗费用、人工成本等等。管理会计指导下的财务人员如果从经营的视角去记录数据和分析业务，将完全是另一副面貌。

两大平台 仅有“三化”思维作为指导还远远不够。就比如上述案例，如果业务部门不配合，财务部门是无法真正介入的；同时，各项数据如何录入？单纯依靠人工显然也不现实。这就需要依托底层的两大平台予以支持。

第一个平台是财务管理体系。核心在于重新定义财务部门，即明确区分传统财务核算人员和专业的管理会计人员，后者可以统称为业务财务经理，他们将被派驻到各个业务部门，这些改变本质上是要拓宽财务部门的边界。例如将会有专门的销售财务派驻到销售团队，过去销售跟客户沟通的方案和合同都应该再由业务财务经理把关，其他核心的业务部门例如采购部和工厂也应如此，连同之前财务部门下辖的资金管理和风险管理职能，这种结合了核心业务部门和原有财务部门核心职能的组织架构调整，会是财务变革的重要方向。

核心思路是，将财务工作从事后的评价与核算逐步往事中控制、事前规划移动，同时平衡好管理会计或者说业务财务和业务的关系。一般而言，可以分为支持和控制两种关系。过去，财务部门更多扮演的是支持者的角色，但在一定条件下也需要施加合理的控制，这也是管理会计天然就应该被赋予的权力。如果单纯作为支持者，财务部门就会沦为传声筒，一些业务风险将无法控制。同时，支持和控制应当处于一种动态平衡，这样会让管理会计应用起来更加丰满。

但调整势必带来震荡，业务部门能不能适应财务部门逐渐增加的控制力？中间当然需要进行大量的跨部门沟通，但最重要的是决策层对调整的认同和推动，这决定了整个架构能否立得住。如果所有人员都认同调整是为了对公司整体的绩效负责，而非单一部门或单个人员的扩权或收权，这样的共识将会是极其宝贵的。具体到实操层面，比较可行的一个思路是先打造一个样板，从“渗透”一个部门、解决一个问题开始，试点性地往前推进，而不是一上来就全面开花。

第二个平台就是信息系统。这直接关系到核心数据的采集和分析，比如海立电器就在以增加个性化模块的方式开发一套适合公司现行管理需求的信息系统，管理会计理念将会深入其中，本质在于将数据高度集成后按不同需求去呈现。比如今后从投入产出的角度判断什么样的订单值得接。系统根据不同明细机种产品的成本或者不同产线的生产能力去计算，直接给出相应的固定成本和变动成本，从而得到一个盈亏平衡点，让业务决策变得更智能。

重新定义“责、权、利” 但凡心智正常的人都有独立的主体价值观，对于企业法人，道理也是相通的。企业的主体价值观直接表现为公司的使命和发展愿景，只有在系统化的基础上做到与之对应的“责、权、利”，企业才能维持稳定性，否则企业主体价值观就可能陷于孤立化、片面化的状态。

任何管理模式都是在对人做功，管理会计要落地也不例外。首先是业务人员、财务人员工作思维的改变，进而是整个财务部门以及所有业务部门负责人理念的转变，最后是最高管理层如何认知和决策，这也直接决定上述组织架构平台能否奏效、组织扁平化管理能否得以保证。顺着这个思路，源头其实可以回到公司治理，管理会计要落地，最终就看责、权、利是否在各个利益相关方身上妥善分配，务必要通过各种方法和手段去追求三者关系无限接近对等的状态。

假设这样一个场景：管理层认为目前外协（委外加工）加工费过高，按理说采购部对控制外协加工费负有首要责任，但因为这跟工艺、设备和产品设计都有关系，综合各方因素后公司要削减成本，又变成了财务部门的工作。现在推行了管理会计，财务部来牵头，同时派采购财务进驻，然而业务权在采购部手上，使得具体工作推进节奏不确定性大大增加，反过来采购部还指责财务部干涉其正常工作，但管理层说新的组织架构不是有了吗？那么这件事到底谁来负责？做与不做究竟对本职工作有什么改变？接着又是一轮死循环……

任何一项制度和机制的建立，必须要清楚定义关键参与方的责任、权力和利益。很多大公司的毛病说到底就是“责、权、利”不清晰，一些小型民营企业在这方面就做得好很多。即便同样都是职业经理人，差别依然很大。所以，“责、权、利”不应该是掛在嘴边的一套说词，而得深入公司的“骨髓”和“血液”；它也不应该偷偷摸摸摆在台底下，而要明明白白地摊在台面上。比如，针对上一个场景，采购部门有责任降本，同时财务部门将委外加工对应的内作成本从制造费用预算中剔除，使制造部门（工艺和设备）有利益驱动，主动支持采购部门的降本。

企业管理会计工作不能忽略各部门责任人和员工在职务岗位上的“责、权、利”，否则就会陷入迷失公司主体价值观的困境。对于所有正在或将来要进行管理会计实践的企业，反思业务流程是一方面，更重要的是反思如何调动个人和团队在全新组织环境下的积极性和创造性。只有这些东西建立起来了，管理会计才有可能在企业“开花结果”，不管是换了新的总经理还是财务总监，它才会像一台机器一样不停运转，为企业发展提供源源不断的动能。