商业银行贷款损失准备金的确认与计量探讨

王明柱

摘 要 贷款是商业银行账面资产的重要组成部分。贷款风险也是商业银行经营中的主要风险之一。商业银行必须在经营过程中合理规避贷款风险，保证经营效益。贷款是商业银行的主要业务形式之一，利润和风险同在，商业银行通常通过贷款损失准备金的方式覆盖贷款损失。在银行财务决算和税率换算中，贷款损失准备金占有重要的地位。贷款损失准备金关系着商业银行资产计量和收益的确认，对商业银行规避信用风险有重要的作用。本文主要对商业银行贷款损失准备金的确定和计量进行分析。

关键词 商业银行 贷款损失准备金 计量

商业银行是依法吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人。现代商业银行的业务繁杂，各种新业务不断涌现。为满足客户的需求，商业银行在核心业务的基础上也配套开发多种辅助业务系统。商业银行主要的资产业务有放款和投资这两类资产业务，贷款是其最大的资产业务，通常贷款总额占银行资产总额的60%左右。信贷业务虽然是商业银行的主要利润来源，同时商业银行也面临着信贷风险。贷款损失准备金就是针对贷款风险为覆盖损失的一种方式，准备金按照一定比例提取。需要合理确认和计量贷款损失准备金，才能在不影响信贷业务的同时做好风险防范的准备。

一、计提贷款损失准备金的范围

商业银行业务众多，贷款种类也比较多，但贷款损失准备金的计提是有一定范围的，并不是所有的贷款都要计提。相关规定中明确指出，计提准备金针对金融企业承担的风险和损失。金融企业业务众多，承担的风险也比较多，关系到风险的资产有发放贷款、抵债资产、长期股权投资、持有至到期投资、可供出售类金融资产、存放同业、拆出资金等。金融企业的代理贷款、委托贷款、应收股利、国债投资、央行款项、应收财政贴息等，不承担风险和损失，不需要计提贷款损失准备金。对于金融企业转贷，承担对外还款责任的国外贷款，如外国政府贷款、外国买方信贷、国际金融组织贷款等，都需要计提贷款损失准备金。《银行贷款损失准备金计提指引》中提出计提资产范围是承担风险和损失的资产，包括银行卡透支、贴现、担保垫款、信用证垫款、拆出资金、进出口押汇、贷款等。贷款中有抵押、质押和保证等。与《会计制度》规定的范围有所不同，影响商业银行的选择，同时影响相关信息的准确性。从性质上来说，拆出资金和贷款都属于银行的授信资产，可以进行相同的会计处理，应将拆出资金纳入计提范围。对于存放同业款项是否属于资产范围，不同的商业银行也有差异，有将其纳入计提贷款损失准备金的，也有没有纳入的，造成信息差异。实际上，存放同业也存在风险和损失，在银行资产中占有一定比例，可以纳入计提范围，防范商业银行风险。

二、计提贷款损失准备金的相关会计规定

商业银行提取的贷款损失准备金有三种。第一种是一般准备金，按照贷款余额的一定比例提取。第二种是特别准备金，针对贷款组合中的特定风险按比例提取的，通常遇到特殊情况时才计提特别准备金，并不是商业银行经常提取的准备金。第三种为专项准备金，根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况等，对回收的可能性和风险程度进行分析，从而合理提取。一些发达国家对于贷款损失准备金提取的比例和方式是按照商业银行自主决定的。在转轨经济的国家中，通常根据监管当局的规定提取。我国对商业银行贷款损失准备金的计提标准有明确的依据，如《商业银行贷款损失准备管理办法》《贷款风险分类指导原则》等。财会（2017）7号修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知中，现行金融工具确认和计量准则按照持有金融资产的意图和目的将金融资产分为四类（即以公允價值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产），分类较为复杂，存在一定的主观性，在一定程度上影响了会计信息的可比性。新修订的金融工具确认和计量准则规定以企业持有金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”作为金融资产分类的判断依据，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类，减少了金融资产类别，提高了分类的客观性和会计处理的一致性。现行金融工具确认和计量准则对于金融资产减值的会计处理采用的是“已发生损失法”，即只有在客观证据表明金融资产已经发生损失时，才对相关金融资产计提减值准备。新修订的金融工具确认和计量准则将金融资产减值会计处理由“已发生损失法”修改为“预期损失法”，要求考虑金融资产未来预期信用损失情况，从而更加及时、足额地计提金融资产减值准备，便于揭示和防控金融资产信用风险。金融机构的信贷资产包括表外信贷资产、表内各类信贷资产等，将信贷资产进行分类，以风险为基础，以评估银行贷款质量为基础进行分类，可以分成五类：损失、可疑、次级、关注、正常，区别在于安全履行合同、及时足额偿还的可能性不同。属于损失、可疑、次级的信贷资产就成为商业银行的不良信贷资产。商业银行财务核算的依据是《企业会计准则》。确认和计量金融企业贷款减值损失，相关法规制度等有相应的规定。商业银行有客观证明资产账面价值有减值，未来预计现金流量值和账面价值形成差额，需要计提相应的准备金。如果是组合方式的贷款，商业银行需要根据自身的风险管理模式，对减值损失进行确认和计量。单项金额重大的贷款，通过未来现金流量现值确认与账面价值的差额计提减值准备。企业所得税中规定未经核定的准备金支出不得在税前扣除。一些准备金支出未经核定，不符合相关支出规定。只有符合税法相关规定，计提贷款损失准备金才能进行税前扣除。

根据商业银行的贷款损失准备金的计提，能够了解银行的贷款损失能力，为进一步规避风险提供依据。对于商业银行的贷款损失准备金的计提，可以根据本期估算的贷款损失数额进行分析。商业银行要根据银行谨慎性处理的原则，必须能够覆盖贷款损失风险，也就需要本期贷款损失资金与准备金提取的数额相等，才有良好的抵御风险的能力。如果银行的大量资金被占用，准备金提取远远高于估计损失资金，流动性资金减少，会限制银行经营效益的提升。当估算损失远超过贷款损失准备金的提取，意味着银行面临较大的贷款风险，如果出现贷款损失就会陷入资金危机。

三、商业银行贷款损失准备金计量中会计估计运用的有效控制

《银行贷款损失准备金计提指引》中规定，银行需要按季对贷款计提各类损失准备在具体的计提比例上，《银行贷款损失准备金计提指引》和《会计制度》有原则性的不同。根据《会计制度》，只是规定金融企业根据回收可能性和贷款风险程度，对计提比例进行合理计量。在《银行贷款损失准备金计提指引》中有更加具体的规定，同时也有不完善的地方。目前我国商业银行信贷资产中，逾期比例比较高，对这类贷款要有相关金融资产管理公司进行专门的管理。一些专项的准备金计提风险比较大，可以与国际接轨，参考国外的方式提高计提比例，并且给予税收优惠。由此约束现阶段商业银行足额计提贷款损失准备金的问题，同时保护商业银行的经营活动，降低信贷风险，提升商业银行抵御风险的能力。《银行贷款损失准备金计提指引》对特种准备金没有明确计提比例，商业银行可以根据自身情况自行确定。这种情况给银行进行利润操纵提供了可能。因此，需要相关规定进行明确，分析我国商业银行的经营现状，指导计提比例。

合理计量贷款损失准备金，需要有效控制存在的会计估计的应用。要在相关法规的引导下，根据商业银行不同信贷资产的情况，制定引导性标准和限制性条件，确定贷款损失准备的具体计提比例，促使银行在贷款损失准备金的计提上，合理运用计量中的会计估计，保证贷款损失准备计量的合理性。在商业银行贷款损失准备金的确认和计量中要加强监管。相关职能部门要发挥好行业监管的作用，对商业银行信贷资产的质量和准备金的计提进行定期或者不定期的评价检查，防止出现利润操纵的现象，减少风险。商业银行的财务会计人员要提高自身的素质，同时加强对财务会计人员的业务培训和职业道德教育，使工作人员在贷款损失准备金的确认和计量中发挥作用。

总之，长期以来贷款损失准备金制度在防范和化解商业银行风险方面发挥着重要的作用，是银行审慎经营的一项长期制度。合理确认与计量商业银行贷款损失准备金，能够保证银行信息的准确性和有效性，使其经营成果更加准确客观，信贷资产价值更加真实公允，更好地应对风险和损失。

（作者单位为山东高速集团有限公司）

参考文献

[1] 姚军.对农村信用社贷款损失准备计量确认工作的思考[J].中国注册会计师，2011（01）.