浅议PPP项目同新收入准则的衔接

【摘要】2014年《国际财务报告准则-客户合同收入》颁布，为了同国际收入确认准则趋同，避免国内报表产生转换成本，财政部于2017年7月颁布了《企业会计准则第14号-收入》（以下简称新收入准则）。PPP项目会计核算是以企业会计准则及相关解释为处理依据，是通过实质重于形式、控制权移交等原则分析PPP业务本质，而非仅依据单纯的法律关系。本文就PPP项目如何同新收入准则衔接进行了探讨和分析，希望能够为相关的从业者提供一定的帮助和支持。

【关键词】PPP项目；新收入准则；理解；衔接；财务模型

PPP项目通常涉及公司组建和运营、工程施工、项目运营及管理、资产移交等多方面的问题，综合性较强，需要技术、财务、法律及项目管理等多方面专业人员的参与。今天，主要通过结合对新收入准则及企业会计准则解释2号等知识的理解，谈一下PPP项目同新收入准则如何理解衔接，财务模式如何建立，PPP项目涉税相关问题等。

一、先谈谈新收入准则的主要变化及对应PPP项目的理解

1.对收入确认的核心原则由以前“风险报酬转移”到“控制权转移”。我们知道PPP项目，政府只是授权SPV公司替政府代建基础设施，授予一定的特许经营期，资产的控制权始终在政府方，如何理解SPV公司“控制权转移”，如何进行收入确认？

PPP项目可以按业务实质理解为控制了基础设施的使用，授权人（政府）控制及监管与基础设施一起提供的服务、服务的对象以及服务的价格，则应视为授权人（政府）控制基础设施的使用，这种控制可以通过合同或监管方进行。新收入准则打破商品和劳务的界限，要求SPV公司在履行合同中的履约义务，即政府取得相关商品（服务）控制权或政府控制基础设施的使用权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映SPV公司的收入确认过程。再进一步梳理，SPV公司控制权转移的时点大致分为两类，一是代建的基础设施在施工过程中按履约进度分解的每个阶段履约义务完成时为资产控制权转移的一个时点；二是进入运营期，按阶段提供运维服务并通过政府绩效考核后为第二种服务控制权转移的时点。通过PPP合同约定明确各阶段的履约义务，当SPV公司完成了该阶段的履约义务则自动触发向政府收费的权利，完成SPV公司收入确认过程。

2.识别合同履约义务，对于以前要求按完工进度确认收入等均已不适用，目前要在合同中发现及识别履约义务，履约义务可以是一个时点也可以是一个时段，当完成合同约定的履约义务后直接触及收入确认的条件，即可进行相关收入确认。这个变化要求SPV公司以后要特别重视合同签订，各时点或各时段的履约义务均应在PPP合同中明确，需要完成哪些履约义务，完成履约义务后什么时间开票收款等等。在新收入准则下合同的签订要满足财务核算要求。

二、新收入准则下SPV公司财务模型如何建立

以PPP中最典型的BOT模式为例，BOT分为建造B、运营O、移交T三个阶段，SPV公司的财务模型也是基于这三个阶段来建立。

1.建造阶段，一般均应在“在建工程”科目中进行成本费用的归集，包括施工成本，设备材料采购成本，人工成本，监理设计费，征地拆迁费，咨询服务费，资本化利息，项目管理费用等。

建设期满，则应对照PPP项目付费机制分别结转为金融资产或无形资产。政府付费项目，将“在建工程”结转进“长期应收款”，确认为一项金融资产，每期收到政府付费时冲销“长期应收款”；使用者付费项目，将“在建工程”结转进“无形资产”，确认为一项无形资产，每期收到使用者付费时确认主营业务收入，同时将无形资产摊销额结转为主营业务成本；政府付费+使用者付费项目，将“在建工程”按比例结转为“长期应收款”及“无形资产”，同时确认为金融资产、无形资产的混合模式，处理参考上述两种方式。

2.运营阶段，同正常会计核算基本一致，在每阶段通过政府打分进行运维绩效考核后，确认为运维服务收入，同时结转运维服务成本。

3.移交阶段，由于“长期应收款”已冲销完，“无形资产”已摊销完，会计上不做账务处理，直接进行实物资产（基础设施）的移交。

三、新收入准则下PPP项目涉税问题

1.增值税

增值税上看，SPV公司向政府收费时开具发票，按6%服务费类别开具，同时施工单位会提供11%施工发票作为成本，可进行抵扣；运维付费方面正常进行进项抵扣，差额计缴，无实质影响。但因建设在前，收费在后，前期留抵的进项税会较大。

2.企业所得税

企业所得税上，SPV公司收入为运维绩效服务费部分，相关成本也会在当期发生，据以结转，差额计缴。代建资产的施工收入一般在分包的施工企业进行确认，SPV公司不确认施工收入，对SPV公司无影响，不会重复缴纳企业所得税。但由于SPV公司要向政府开发票收款，款项中包含建设施工部分的可用性服务费，需要事先向税务部门进行备案说明。

3.印花税

印花税采用正向列举的方式计缴，从列举项目上看不涉及PPP合同、政府购买协议，因此无需缴纳PPP合同的印花税。但由于SPV公司会有从社会资产方及政府投入的注册资本金，则应就实收资本及资本公积之和的万分之五缴纳印花税，SPV公司为建设政府项目正常签订的采购合同、建设合同等也需正常缴纳印花税。

新收入准则颁布后，拓宽了业界的视野，PPP项目开始与国际准则逐步接轨。收入确认时点和计量转变等新特点，将对PPP企业的收入确认产生重大影响。PPP业务从前期的基础设施构建到后续的运营，都需要从业者进行大量的职业判断。目前，对于新收入准则和企业会计准则2号解释依然也有许多争议和解读，还有待财政部发布相关指南予以澄清。相关的税收规定何时跟进，调适，同样值得我们期待。

参考文献：

[1]中国财政经济出版社.《PPP项目会计与税收实务（2017年版）》

[2]财政部政府和社会资本合作中心编著.《PPP项目会计核算案例》.2017.

[3]财政部政府和社会资本合作中心编著.《PPP项目会计核算方法探讨》.2017.

[4]王庆、王建军. PPP知乎.收入准则修订后的PPP财税处理解析-新收入准则篇.2017.

[5]李晓东. PPP知乎.新收入准则下的PPP项目公司财务管理思路.2017.