企业破产清算过程中的审计实践探讨

摘 要：本文从审计实践的角度，重点从货币资金、应收款项、实物资产、实收资本等方面分析了破产清算专项审计中应重点关注的内容，如何有针对性的设计审计程序，实现审计目标。

关键词：财务状况报告；审计程序

《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）第十三条规定，人民法院裁定受理破产申请的，应当同时指定管理人。同时，依据《破产法》第二十五条第（二）项的规定，破产管理人应当制作财产状况报告。管理人在制作财产状况报告时，需要运用审计等相关技术方法，对破产企业的财产实施全面调查、清理、分析、界定。财产状况报告有助于人民法院和债权人（债权人会议，下同）了解债务人财产状况，有助于人民法院对管理人工作实施有效监督，为变价破产财产和分配破产财产做好前期准备，有利于破产清算工作的顺利实施。

目前实务中，管理人一般由三类机构组成，一是专业的清算公司，二是律师事务所，三是会计师事务所。当前两类机构担任管理人时，一般会报经人民法院同意后，聘请相关中介机构（会计师事务所和评估公司）对债务人财务状况实施专项审计和价值评估，并在财产专项审计报告和价值评估报告的基础上制作财产状况报告。

中介机构（会计师事务所）接受委托后，应当对债务人截至人民法院裁定受理破产之日的财务状况进行专项审计，以下就专项审计所涉的主要内容进行探讨：

一、货币资金的审计程序

破产企业财务状况专项审计与一般审计不同，需要关注是否存在《破产法》第三十三条规定的转移财产的行为。在破产案件中，多数企业内部控制不健全、执行不到位，往往存在账外账户、个人银行卡代替公司账户、交易和资金流转不进行账务处理，体外流转的情况，这些情况的结果可能会造成企业资金被股东或者其他关联方违规占用，债务的个别清偿等问题。

因此针对货币资金，除了执行一般的审计程序之外，对是否存在账外账户、体外资金流转的情况需要格外关注，实施专门的审计程序予以核实。将所有企业资金全部纳入债务人财产，以最大限度保障债权人利益。

1.审计人员亲自打印开立账户清单，核查账外账户情况

根据审计准则对审计证据的效力判定，审计人员独立获取的外部证据效力最强，因此该程序应有审计人员亲自到破产企业所在地人民银行（部分县市级城市人民银行因权限问题，需要到所属区域的省级人民银行）查询企业开立账户情况。

因人民银行系统更新时间以及各商业银行信息报备的问题，也有可能出现人民银行系统中开户信息不完整的情况。因此，除了去人民银行查询外，还需要审计人员详细核对企业的资金收支，尤其是非业务性资金收支账户情况，查找线索，以防发生未发现的账户。

2.审计人员亲自去开户银行打印银行对账单，并测试资金流水

近几年，各种公司的财务丑闻频现，审计失败案例比比皆是，其中不乏因银行存款审计失败造成的情况。银行对账单的造假，对违规企业来说是“成本低”、“见效快”的有效手段，因此审计人员应高度重视对账单的独立获取。

获取之后，审计人员应当对银行账户实施资金流水的双向测试，一方面，由银行日记账记录追查至银行对账单，防止出现资金空转、虚构交易的情况；另一方面，由银行对账单追查至银行日記账，防止出现不入账的资金收支和交易情况。一旦发现任何一个流向的差异情况，应追查原因并扩大审计样本量。

二、应收款项的审计程序

企业破产的直接原因是无法偿还到期债务，且资产不足以偿还全部债务，但最根本的原因还在于企业经营情况恶化，多数企业还存在管理混乱，内部人控制等情况。因此，破产审计一方面需关注应收款项的存在，另一方面还需重点关注应收款项的产生原因（业务性质）和可回收性。

1.获取应收款项清单，核实应收款项的存在

接受委托后，审计人员应请企业提供应收款项清单，清单内容应包括债务人名称、款项性质、发生时间、金额、联系人和联系方式等内容。破产审计不同于一般的报表审计，审计人员应当对所有的应收债权实施清查程序，而不是实施抽查程序。

2.实施函证程序，核实应收款项

首先，审计人员可以先通过电话等联系方式与债务人联系，初步确定应收款项的存在以及联系方式的准确性，以提高函证程序的效率和效果。在此过程中可能发现债务人单位对债务不予确认的情况，审计人员应当实施进一步审计程序，确认债权的存在。

其次，实施函证程序，根据电话核实的情况，寄发询证函，并敦促对方及时回函。一般来说，管理人方面在接管企业之后，会执行催收程序，因此，可以结合管理人的催收程序，一起寄发询证函。

最后，根据回函情况、催收情况，综合分析，应收款项的可回收性，计提坏账准备。

对于长期挂账的应收款项，一方面通过函证或替代测算等方式确认应收款项的存在，另一方面向管理层核实长期挂账原因，查证是否超过诉讼时效。

三、存货、固定资产等实物资产的审计程序

实物资产是破产企业财产的重要组成部分，该部分财产的核实是管理人后期制作财产变价方案、破产财产的分配方案的基础。实物资产的审计，应当确定资产的存在、完整性、权利和义务、计价和分摊等报表认定。

1.实物资产的存在和完整性

确定实物资产的存在和完整性，清查盘点是重要的审计程序，在接受委托后，审计人员应当及时与企业管理人员、破产管理人共同组成资产清查小组，全面盘点清查，不能实施抽查程序。

清查前，首先要制作盘点标签，在制作盘点标签的过程中，核实财务账面记录与仓库保管账以及固定资产台账的一致性，如存在不一致，应当追查差异原因。不一致的可能原因包括：（1）因单据传递原因造成账务处理不及时；（2）货到单未到，财务部门未进行暂估入库；（3）仓库保管不善，实物资产被盗丢失或者监守自盗；（4）报废资产，账务未进行减账处理等原因。审计人员综合分析上述原因，并作出调整后，制作出盘点标签。endprint

清查过程中，要进行双向盘点，一方面，由盘点标签追查至实物资产，核实实物资产的存在，另一方面，由实物资产追查至盘点标签，以确认盘点标签的完整性。

2.实物资产的权利和义务

为了确定实物资产的权利和义务，需要检查实物资产的所有权和控制权，获取不同的证据，确定其归破产企业所有。

对于外购的实物资产，检查采购合同、发票；对于房地产类资产，检查合同、产权证件、完税凭证等书面证据；对于融资租入的固定资产，檢查融资租赁合同；对于车辆等运输工具，检查行驶证等。

3.计价和分摊

对于破产清算为目的专项审计而言，更应关注的是资产的变现能力，也就是说，减值测试尤为重要。通常破产管理人还会委托评估机构对破产企业的资产进行评估，因此，审计人员，应当结合评估师的评估情况，以资产的变现价值为依据，测试资产的减值状况，计提减值准备。

四、应交税费的审计程序

对于破产企业来说，应交未缴税费也是一项待偿付的债权，税务部门通常不会作为债权人，到破产企业进行债权申报，因此，破产审计的审计机构和管理人，应当重视欠缴税费的核实情况，可以实施的程序包括核对纳税申报表、重新计算、向主管说机关调查了解等。另外，根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十五条“企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。”所以，审计人员还应关注，破产企业是否就其当年初至经营终止日的所得税向主管部门进行汇算清缴。

五、股本（实收资本）的审计程序

因为股份公司或者有限公司股东对公司负担有限责任，所以，债权人只能就股东出资额之内想公司主张债权，而破产企业绝大多数都是资不抵债的，因此债权人的利益肯定会遭受损失，故对股本或者实收资本的审计一定不能流于形式，应当获取公司成立以来历次出资的出资记录、公司章程、董事会决议、验资报告等，核实股东出资的到位情况。根据新公司法，公司注册资本采取认缴制，不少股东随意注册公司股本，而不实际出资到位，在破产过程中需要就出资不到位承担补足出资的责任。同时，还需要关注公司是否存在减资情况，减资的程序是否依法合规，有无侵害债权人利益的情况。

综上，笔者认为，在常规审计手段的基础之上，审计人员对上述审计程序应重点进行关注和扩大实施。在此提出与大家探讨，以期共同提高，在破产审计业务中，少走弯路，提升审计的效率和效果。

参考文献：

[1]《中华人民共和国企业破产法》.

[2]《中国注册会计师审计准则》.

作者简介：赛宗鹏（1979.02- ），男，籍贯：山东文登，职称：中级会计师，研究方向：社会中介审计、企业税收筹划，单位：天健会计师事务所（特殊普通合伙）山东分所endprint