合并报表中少数股东权益金额变化及填列的思路

郭 磊

合并报表中少数股东权益金额变化及填列的思路

郭 磊

在企业合并报表的编制中，需要填列“少数股东权益”及“少数股东损益”这两个项目，但是实务中少数股东权益金额变化的数据很难从工作底稿中获得,因此合并权益变动表中“少数股东权益”的填列成为了一个工作的难点。本文通过实务中常见的引起少数股东权益变动的七种业务因素展开分析,提供了一个分析少数股东权益金额变化及填列的可行思路。

合并报表 少数股东权益 少数股东损益 合并范围 利润分配

现行《企业会计准则》规定，企业在合并报表中需要对少数股东有关情况进行列报，即合并报表中列示“少数股东权益”及“少数股东损益”两个项目。以非同一控制下合并为例，合并方可直接以子公司净资产持续计量的公允价值以及子公司当期实现净利润按照少数股东份额分别确认“少数股东权益”及“少数股东损益”。现行会计准则的规定给实务工作带来高效与简便，但是少数股东权益、损益在会计期间的变化过程并未展现，往往也会导致按照少数股东份额直接确定的权益金额与合并所有者权益变动表间接计算期末少数股东权益金额两者存在差异，而这往往是实务工作着需要重视的。

一、合并所有者权益变动表中“少数股东权益”列示方法

现行合并方法直接按照少数股东份额确定少数股东权益期末份额，并未考虑会计期间的变化过程，导致在合并所有者权益变动表中的“少数股东权益”期末余额需还原计算填列。传统方法下，先需要找出各种引起少数股东权益变动的影响因素，再对这些影响因素进行分析确定其影响少数股东权益的内在逻辑，信息还原分析的基础上最终才能准确计算“少数股东权益”的期末余额。

通过对传统方法核算的少数股东权益信息进行还原计算，得到在合并所有者权益变动表中列示的期末余额数，这样可以将少数股东权益在各个合并报表中的勾稽联系明朗化。正常来说，合并资产负债表所列示的各种“所有者权益”项目均是合并所有者权益变动表各项目当期变化后的期末最终金额；同样，合并所有者权益变动表的某些项目又是来自于合并利润表中的有关项目当期变化的期末最终金额。除此之外，还可以将按照少数股东份额直接确认的金额与按照还原各种影响因素信息得到的少数股东权益金额两者进行比对，不同结果有不同结论。若两者计算结果一致，表明合并方充分考虑了所有影响少数股东权益的因素；若两者存在差异，则表明合并方可能未将所有对少数股东权益产生影响的因素考虑周全。为此，笔者认为企业坚持传统的直接确认方法与本文介绍的还原各种影响因素计算方法两条线，工作量虽有一定增加，但可相互验证并提高合并报表的准确性。

二、“少数股东权益”影响因素及列报说明

实务中合并方面临的合并可能有同一控制下和非同一控制下两种，前者实务中涉及“少数股东权益”有关项目计算与列报较为简单，而后者则较为复杂。因篇幅有限，本文选择后者（非同一控制下的合并）为对象，对以下七个影响“少数股东权益”的项目因素进行详细分析，并简单介绍列报方法。

（一）合并当前新增可纳入合并范围的子公司

按照会计准则的规定，若合并方在合并当期新增加了全资子公司、控股子公司等母公司“可控制”的子公司，则需将这些子公司纳入合并方的合并报表范围。如此，新增合并子公司则会对合并报表中的“少数股东权益”产生影响（新增全资子公司不会产生影响，本文不以此为代表）。

合并方在购买日需要针对新增加纳入合并范围的控股子公司进行合并报表编制，此时“少数股东权益”金额以购买日子公司可辨认的净资产公允价值按照少数股东份额进行确认。考虑购买日并不一定在期初或期末，并不需要编制合并所有者权益变动表，为此，在合并当期期末编制合并所有者权益变动表时，“少数股东权益”的期初金额则需要以购买日合并资产负债表中“少数股东权益”项目金额列报。

（二）合并子公司的当期利润实现与分配问题

针对纳入合并方的子公司在当期会计期间实现的利润，需要按照归属于少数股东的份额进行确定“少数股东损益”及“少数股东权益”的金额。按照会计准则要求，当期增加的归属于少数股东的权益金额需要在期末合并所有者权益变动表中的“少数股东权益”项目下的“综合收益总额”一栏列报。当期利润正常情况下指会计期初到会计期末；若是期间新增合并子公司，则当期仅包括自购买日起至当期期末的会计期间。

同样，针对子公司分配利润的情形，会导致子公司净资产减少进而影响归属于少数股东的权益。按照少数股东份额确认应分摊的分配股利的数额，扣除此金额后的余额作为“少数股东权益”的填列金额，少数股东分摊的分配利润金额列报于合并所有者权益变动表中的“少数股东权益”项目下的“对股东的分配”。

（三）母公司与子公司之间的逆流交易

母子公司之间的关联交易主要分为顺流和逆流交易。考虑顺流交易，合并抵销后仅仅会对母公司个别利润表产生影响，并不会对子公司少数股东的损益及权益产生影响，故无需分析。不过，针对逆流交易，交易产生的损益会影响子公司的利润表，在合并抵销操作时会对少数股东损益及权益产生影响，需详细分析。

针对逆流交易产生利润时，经合并抵销后的全部损益均计入合并利润表会增加合并净利润，然后，按照少数股东份额将合并新增净利润中归属于少数股东的单独计提出来，计入少数股东名下。为此，需要做如下调整分录:借“少数股东损益”、贷 “少数股东权益”。该分录的含义是按照少数股东份额确定其应享有的权益将其从合并利润表的利润项目转移至合并资产负债表“少数股东权益”项目。当然，合并资产负债表“少数股东权益”项目的增加，对应需要调整合并所有者权益变动表“少数股东权益”下的“综合收益总额”。针对逆流交易减少了子公司净利润的情形，只要做上述的反向分录，并做相应的调整即可。

（四）前期差错更正、会计政策变更

当子公司在出现前期差错或遇到重大会计政策变更，都面临追溯调整需要，追溯调整若影响子公司净资产，必然对少数股东权益产生影响。为此，前期差错和会计政策变更导致的子公司净资产变动，需要按照少数股东份额对“少数股东权益”的上期期末余额进行调整，相应本期期初余额也需要调整。

按照准则规定，需要将追溯调整对“少数股东权益”期初累积的影响数进行如下处理。若追溯调整导致子公司期初净资产增加，则按照少数股东份额做会计分录：借“留存收益”、贷“少数股东权益”；若追溯调整导致子公司期初净资产减少，则反向分录调整。根据借记或贷记的“少数股东权益”直接调整合并资产负债表中“少数股东权益”的期初数，并将调整金额同时记入合并所有者权益变动表“少数股东权益”下的对应的“会计政策变更”或“前期差错更正”栏。

本文分析简化处理，仅考虑了两类追溯调整对“少数股东权益”期初金额的影响，实务中则需要对列报最早期期初至本期期初的各期累积影响金额均进行调整。

（五）合并子公司还存在持股子公司情形

针对纳入合并的子公司其还有控股子公司的情形，本质上即合并方（母公司）的孙公司，这种持股结构导致“少数股东权益”较为复杂，需要深入分析、剖解。根据会计准则的要求，由于孙公司本质上也是合并方（母公司）的“子公司”，故也需纳入合并范围。针对此情况，实务中分层合并为主，即子公司先纳入其子公司（即母公司的孙公司）编制合并报表，然后合并方（母公司）再纳入子公司（此时孙公司以在合并范围内）编制合并报表。现通过如下案例进行说明。

案例1：集团公司甲，其非同一控制下控股乙公司、持股75%，乙公司同样存在非同一控制下的控股丙公司、持股89%，现在会计期末资产负债表日母公司集团甲需要编制合并报表。

分析：现行会计准则要求集团公司甲将乙、丙共同纳入合并报表的编制范围，为此，可以按照分层合并思路进行合并。第一步，乙公司将丙纳入合并范围编制乙公司合并报表，乙公司合并报表中可将丙公司少数股东持有的份额放入其合并报表的“少数股东权益”进行列报。第二步，甲公司将乙公司纳入合并范围编制集团合并报表，但此时不对丙公司少数股东的权益进行合并，只合并属于乙公司持有的丙公司份额，乙公司编报的合并报表中的“少数股东权益”及“少数股东损益”直接挪至集团公司甲的合并报表中对应的项目（这只是集团合并报表“少数股东权益”的一部分）。第三步，甲公司对归属于甲的乙公司份额按照正常程序合并，对归属于乙公司少数股东的权益计入集团公司甲的合并报表的“少数股东权益”项目（这只是集团合并报表“少数股东权益”的另一部分）。

（六）母公司增持或减持子公司股权

母公司对子公司可以选择增加控制权（增持），也可以选择降低对子公司的持股比例（减持）。减持又可以分为减持后继续保持控制权（仍需纳入母公司合并报表范围）和减持后丧失控制权（不再纳入合并范围）母公司增持或减持子公司股权后的合并报表编制中“少数股东权益”列报过程基本一致，本文以减持为例介绍。

案例2：虹越公司持有80%的福星公司的股权，非同一控制，2016年年初福星公司净资产公允价值为9亿。2016年二季度末，虹越公司减持福星股份至60%，仍保持控制。已知福星公司当年净利润合计1亿元，上半年为0.6亿元、下半年为0.4亿元。

分析：虹越公司2016年上半年减持20%的股份后，直接导致少数股东份额增加至40%。减持前，归属于少数股东的权益及上半年的损益分别为1.8（20%＊9）亿元和0.12（20%＊0.6）亿元，合计1.92亿元。减持后，少数股东的权益合计为3.84（40%＊（9+0.6））亿元。对比减持前后，发现少数股东权益合计增加了1.92亿元，增加的少数股东权益相当于在减持后少数股东对福星公司的增资。2016年年底，进一步考虑福星公司下半年净利润情况，可发现增加少数股东损益为0.16（0.4＊40%）亿元。因此，2016年12月31日，归属于少数股东的权益合计为4（3.84+0.16）亿元。

考虑母公司虹越公司在二季度末减持福星公司股份，故其合并报表中计算少数股东损益及少数股东权益时需分段计算。首先，2016年年末合并所有者权益变动表中，“少数股东权益”期初金额应列报为1.8亿元、当年“少数股东损益”为0.28（0.12+0.16）亿元计入“少数股东权益”下的“综合收益总额”栏。其次，针对减持后少数股东权益增加的1.92亿元需要计入“少数股东权益下”的“所有者投入资本”栏，为少数股东对福星公司的增资。如此，2016年年末，合并所有者权益变动表中的“少数股东权益”期末金额合计为4（1.8+0.28+1.92）亿元；与合并资产负债表中按照可辨认净资产公允价值归属于少数股东份额确认的“少数股东权益”列报4亿元一致。

（七）母公司处置或减持导致合并子公司减少

合并子公司的减少具体又可能分为两种情形，一是母公司处置合并子公司后不再有合并对象、一是处置后母公司仍需要对其他控股子公司编制合并报表。因此，第一种情形并不会涉及合并报表“少数股东权益”问题，第二种情形则涉及，是本文讨论的范围。

案例3：集团公司达利控股两家子公司A、B，其中持股A子公司股权60%。2016年年初，A公司可辨认的净资产公允价值为6亿元，2016年9月 30日达利集团出售全部持有的60%的A公司股份。已知2016年前三季度净利润为0.8亿元，四季度净利润为0.2亿元，全年合计1亿元。

分析：考虑达利集团出售全部A公司股权后，旗下仍有控股公司B公司，故仍需要编制合并报表。

出售前，由2015年年末达利集团合并报表可知，2016年年初A公司“少数股东权益”为2.4（6＊40%）亿元。同时，根据2016年A公司的经营情况可知，前三季度A公司“少数股东损益”为0.32（0.8＊40%）亿元。两者相加可知在达利集团出售前，A公司的少数股东权益金额合计为2.72（2.4+0.32）亿元。

出售后，由于达利集团全部出售A公司的股权，故前三季度归属A的少数股东权益合计2.72亿元全部消失，在达利集团合并资产负债表“少数股东权益”将减少2.72亿元。在2016年年末达利集团的合并所有者权益变动表中，“少数股东权益”期初金额仍需涵盖归属A公司少数股东的2.4亿元；针对前三季度实现的归属A公司少数股东损益的0.42亿元需计入“少数股东权益”下的“综合收益总额”栏；退出后减少的2.72亿元以负数计入“少数股东权益”下 “所有者投入和减少资本”的“其他”栏。

作者单位：陕西财经职业技术学院

1. 彭秀玉.新会计准则下合并报表存在的问题及对策分析. 企业改革与管理. 2014(23)

2. 刘璐.交叉持股中的合并会计报表方法研究. 中国管理信息化. 2014(13)

3. 闫春旭.新旧合并财务报表准则变化相关问题探讨.首都经济贸易大学 . 2015