个人以技术成果投资入股如何纳税

纪宏奎 赵辉

个人以技术成果投资入股如何纳税

纪宏奎 赵辉

以技术成果为主体的无形资产入股问题，是创业者和投资者在高新技术成果产业化过程中普遍面临的一个重要问题。创业者具有相应的科技成果、知识产权或者智力资本、创意等无形资产，但往往缺乏货币资本和其它实物资本，需要从风险投资、大企业或者其它外部投资机构获得投资，共同组建创业企业，将科技成果转化为商业化的产品和服务，获得利润（一般按照出资比例来分配利润）。这样，在创立高科技企业时，高科技成果和其它无形资产所允许占的出资比例，就显得至关重要。新《公司法》规定，企业注册时除了法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外，可以以实物、知识产权和土地使用权出资，这样，专利、专有技术、商标、软件著作权等知识产权可以100%作为注册资本注资，对于促进科技成果产业化具有极大的推动作用。随着政策的放开，以技术成果投资入股必将成为投资领域的新常态。个人以技术成果投资入股涉及哪些税费？又有哪些税收优惠政策。本文结合现行税收政策分析如下。

一、增值税

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36，以下简称财税〔2016〕36）的规定，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照规定缴纳增值税。所称个人，包括个体工商户和其他个人。销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。技术，包括专利技术和非专利技术。销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。根据上述规定，发生增值税应税行为的一个前提条件是有偿。所谓有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。以技术成果投资入股，投资人取得了对应股权，属于其他经济利益，因此，对个人以技术成果投资入股，应当按照“销售无形资产”税目计算缴纳增值税。个人作为小规模纳税人，以技术成果投资入股，应当按照3%的征收率计算缴纳增值税。

财税〔2016〕36号同时规定：纳税人提供技术转让以及个人转让著作权免征增值税。但纳税人提供技术转让服务免征增值税应当依法履行备案程序。纳税人申请免征增值税时，须持技术转让的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。因此，依据上述规定，个人技术转让合同经科技主管部门经过认定符合技术条件的，在税务机关做免税备案后，可以享受免征增值税的优惠。包括境外个人向境内企业提供技术转让服务，如果经备案申请，并在当年取得由审批技术引进项目的省商务厅或其授权的各地商务主管部门出具的技术进口合同登记证书（存根），同样可以享受免征增值税优惠。如果个人不享受增值税减免，即按照3%缴纳增值税；境外个人向境内企业提供技术转让服务应当按照适用税率即6%计算缴纳增值税。在被投资企业为一般纳税人的情况下，个人缴纳或企业代扣的增值税，相应允许在被投资企业进项抵扣。基于技术转让增值税减免手续的繁琐性，建议个人放弃增值税减免，由被投资企业承担增值税，并从其销项税额中抵减增值税，最终对企业税负不产生太大的影响。

另外，如果是境内个人向境外转让技术成果的，根据财税〔2016〕36号的规定，中华人民共和国境内的个人向境外单位提供的完全在境外消费的转让技术服务适用增值税零税率；境内的个人向境外单位提供的完全在境外消费的无形资产免征增值税。所称完全在境外消费，是指无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。境内的个人提供适用增值税零税率的无形资产，如果属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法，境内的个人销售适用增值税零税率的服务或无形资产的，可以放弃适用增值税零税率，选择免税或按规定缴纳增值税。放弃适用增值税零税率后，36个月内不得再申请适用增值税零税率。境内的个人销售适用增值税零税率的服务或无形资产，按月向主管退税的税务机关申报办理增值税退（免）税手续。具体管理办法由国家税务总局商财政部另行制定。因此，个人向境外提供技术转让服务同时适用免税和零税率规定的，纳税人可以选择适用免税或者零税率。

二、个人所得税

2005年，国家税务总局曾给福建地税批复即国税函〔2005〕319号文，批复文件规定：个人以非活性资产出资可暂时不缴纳个人所得税，以后待被投资企业分红、清算或者股权转让时再缴纳。这个文件属于给福建特案特批的文件，但是也被很多省市的税务机关转发了，这个文件也一度引起很多税企争议。所以，当时很多地区对于个人以非货币性资产出资行为都没有征收个人所得税。但是，该文件于2011年已经被国家税务总局公告2011年第2号给全文废止了。

根据《个人所得税法实施条例》第十条规定，个人所得的形式包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。如果将个人对外投资取得的股权看作是其他经济利益征税，也是符合税法逻辑的，从基本政策来说应该缴纳个人所得税。但以非货币性资产投资时并未取得评估增值部分的现金流，因此其缺乏纳税的必要资金，个人股东在交易中由于没有现金流产生，需要额外筹措资金来缴纳税款，且应该一次性缴纳，这会给个人参与投资重组行为带来额外的税收负担。2013年，国务院率先在中国（上海）自由贸易试验区试点，根据《国务院关于印发中国（上海）自由贸易试验区总体方案的通知》（国发〔2013〕38号）的规定，对个人以非货币性资产向注册在实验区内的企业出资行为可以分五年缴纳个人所得税。为进一步鼓励和引导民间个人投资，2015年，经国务院批准，将在上海自由贸易试验区试点的个人非货币性资产投资分期缴税政策推广至全国。即《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定：个人以非货币性资产投资应缴纳的个人所得税，如果一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴税计划并报主管税务机关备案后，在不超过5年内分期缴纳。个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

技术成果投资也属于非货币性资产投资之一。科学技术就是生产力，所以，以技术成果投资入股，国家给予更大的个人所得税优惠空间。根据《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）的规定，个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，个人可选择继续按现行有关税收政策执行（即财税〔2015〕41号文可以选择在不超过5年内分期缴纳），也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额，按照“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。递延至转让股权时的“财产转让所得”包括两部分：技术成果投资入股时的“财产转让所得”和股权转让时的股权转让的“财产转让所得”，二者均为“财产转让所得”税目范围。由于可见，选择适用递延纳税优惠的明显优势在于：个人所得税缴纳不受5年的时间限制，股权持有期间不缴纳个人所得税，直至股权转让时才缴纳个人所得税。持有递延纳税的股权期间，因该股权产生的转增股本收入，以及以该递延纳税的股权再进行非货币性资产投资的，应在当期缴纳税款。当然，个人以技术成果投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可递延至转让股权时缴纳。另外，技术成果仅限于专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

三、印花税

印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受、使用的应税经济凭证所征收的一种税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，印花税的应税凭证可以划分为经济合同、产权转移书据、营业账簿、权利和许可证照，；以及经财政部门确认的其他凭证，其中知识产权转移书据的征税范围包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据。《国家税务局关于对技术合同征收印花税问题的通知》（国税地字第〔1989〕034号）规定：非专利技术转让所书立的合同，适用“技术合同”税目；专利权转让所书立的合同、书据，适用“产权转移书据”税目。技术合同按合同所载金额万分之三贴花，产权转移书据按合同所载金额万分之五贴花。对各类技术合同，应当按合同所载价款、报酬、使用费的金额依率计税。另据《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地字〔1988〕第25号）的规定，有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的。对这类合同，可在签订时先按定额五元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。因此，若签订的技术转让合同中约定按实际经营情况确定技术转让收入，可在签订时暂按5元贴花，待以后结算时再按实际金额计税并补贴花。另外，对于投资入股，根据印花税暂行条例的规定，以及《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕25号）的规定，应根据“记载资金的账簿”按计入实收资本和资本公积的合计金额计算缴纳印花税。

四、被投资企业计税基础的确定

个人投资时不确认资产评估所得，但是转让股权按时按照原有计税基础计算股权转让所得，对于个人所得税而言，保证了税收利益最终不受损失，投资时不纳税，只是递延纳税。而随之而来的问题是，如何确认企业所得税的计税基础。按照企业会计制度，以非货币性资产投资入股，被投资企业公司应该接收资产的公允价值作为会计入账基础。根据《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）的规定，被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。财税〔2016〕101号进一步明确规定，企业或个人以技术成果投资入股，不论是选择按5年分期缴纳，还是选择于股权转让时缴纳所得税，被投资企业均允许按技术成果投资入股时的评估值入账，并在企业所得税前摊销扣除。由此可见，税会处理上没有差异。

作者单位：中汇（武汉）税务师事务有限公司十堰分公司