企业呆账损失核销与准备金会计、税务处理的关系

2017-12-25胡小晶

中国注册会计师 2017年2期

胡小晶

胡小晶

税法上资产减值准备所适用的政策不同，造成不同行业对于计提的资产减值准备与实际发生的呆账损失在会计与税务处理方面存在差异；并且对金融企业的计算公式解读与政策表述之间表象上存在理解上的不同。本文认为：对于一般企业而言，纳税调整额与资产减值准备当期变动额相同；对于金融企业的涉农贷款和中小企业贷款而言，发生的涉农贷款和中小企业贷款损失向税务专项申报后，不需进行纳税调整处理；对于金融企业的一般风险贷款而言，当年计提的呆账准备和税法允许扣除的呆账准备差额根据文件的公式直接先作纳税调整增加，金融企业当年发生的呆账损失，专项申报后，直接按全额调整减少当期的应纳税所得额。表象看是损失在当期扣除与政策不符，实质是损失已在以前年度计提的准备金中扣除，当期调整的是损失占用以前年度税法允许扣除准备金在当期补提的部分。

呆账损失核销准备金会计处理税务调整政策解读

因税法对一般企业计提的资产减值准备与金融企业计提的呆账准备政策不一致，导致计算纳税调整的思路和结果均不一致。本文将分别对两种企业的三种情况进行分析。

一、一般企业

对于一般企业而言，企业计提的资产减值准备，税法上是不允许税前扣除的，只有在损失实际发生并在税务专项申报后方可扣除，且同时调整相关的准备金。举例说明：

例1：甲公司2015年底企业应提取坏账准备的应收账款为1000万元，企业当年未发生坏账损失；资产减值准备政策：企业按照应收账款的10%计提资产减值准备；2015年初资产减值准备余额为0.00元。

2015年度会计处理：计提100万元的资产减值准备，损益表中资产减值损失增加100万元。

借：资产减值损失 100万元

贷：资产减值准备 100万元

税务处理：纳税调整增加100万元的应纳税所得额。

2016年度：

1.实际发生坏账损失小于计提的准备金

实际发生坏账损失50万元；当期无新增的应收账款，年底企业应提取坏账准备的应收账款余额为950万元。

会计处理：损失核销冲减资产减值准备：

借：资产减值准备 50万元

贷：应收账款 50万元

当期计提资产减值准备：当期期末应收账款950万元，期初资产减值准备100万元，当期损失冲减50万元，期末资产减值准备应为95万元（950万元＊10%），当期应计提45万元（当期期末95万元-（期初100万元-损失50万元））：

借：资产减值损失 45万元

贷：资产减值准备 45万元税务处理：企业专项申报后，损失可税前扣除，当期会计损益上未体现资产核销损失，税法损失50万元与会计损失0.00元差额50万元纳税调整减少；当期计提准备金反映在损益表中的金额45万元纳税调整增加，合计调整减少5万元。与资产减值准备科目当期变动相同（期末余额95万元-期初余额100万元）。

2.实际发生坏账损失大于计提的准备金

实际发生坏账损失500万元；当期无新增的应收账款，年底企业应提取坏账准备的应收账款余额为500万元。

会计处理：损失核销冲减资产减值准备：

借：资产减值准备 100万元

贷：应收账款 100万元

不足部分直接作为当期损失核销：

借：资产减值损失 400万元

贷：应收账款 400万元当期计提资产减值准备：当期期末应收账款500万元，期初资产减值准备100万元，当期损失冲减减值准备100万元，期末资产减值准备应为50万元（500万元＊10%），当期应计提50万元（当期期末50万元-（期初100万元-损失100万元））：

借：资产减值损失 50万元

贷：资产减值准备 50万元税务处理：2016年度发生损失500万元，则税法损失500万元与会计确认损失400万元差额100万元纳税调整减少，当期计提的坏账准备50万元纳税调整增加，合计调整减少50万元。与资产减值准备科目当期变动相同（期末余额50万元-期初余额100万元）。

以上内容可以归结为：坏账损失在发生当期扣除，纳税调整减少额为税法确认的损失与会计损益表上确认的损失差额；会计上计入当期损益的准备金纳税调整增加。纳税调整额与资产减值准备科目当期变动相同。

二、金融企业

对于金融企业而言，税务上对计提的呆账准备给出了特殊的税务政策：

一般风险类贷款准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：（1）关注类贷款，计提比例为2%；（2）次级类贷款，计提比例为25%；（3）可疑类贷款，计提比例为50%；（4）损失类贷款，计提比例为100%。

金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。

金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税〔2015〕3号）的规定执行的，不再适用1%比例的规定。

归总来说，金融企业一般风险贷款根据税收政策可按期末余额1%的比例计提呆账准备金在企业所得税申报时税前扣除；对涉农贷款和中小企业贷款根据五级分类中的四类贷款可按比例计提呆账准备金在企业所得税申报时税前扣除，上述政策不能重复使用。

（一）涉农贷款和中小企业贷款损失核销和呆账准备金

例2：某金融企业2015年涉农贷款年初余额0.00元，2015年增加1000万元，年末余额1000万元，年底新增涉农贷款分类为可疑性贷款，税法允许扣除的计提比例为50%，当年企业根据税收政策实际计提呆账准备金500万元；年末呆账准备金余额为500万元。

2015年度会计处理：

借：资产减值损失 500万元

贷：资产减值准备 500万元

税务处理：允许税前扣除，不作纳税调整。

2016年度

1.实际发生损失小于计提的准备金

涉农贷款实际发生损失200万元，期末余额为800万元，分类仍为可疑类。

2016年度会计处理：先冲减计提的呆账准备金

借：资产减值准备 200万元

贷：涉农贷款 200万元补提准备金：期末余额800万元＊50%-（期初余额1000万元＊50%-发生的可税前扣除的减值准备范围内的呆账损失200万元）：

借：资产减值损失 100万元

贷：资产减值准备 100万元2016年度税务处理：金融企业向税务专项申报后，先冲减计提的呆账准备金，补提的准备金税法仍认可，不作纳税调整；如果企业不进行税务申报损失，税务不予认可，应纳税调整增加200万元（即2015年允许扣除准备金的100万元和当期补提的100万元都不允许税前扣除）。

2.实际发生损失大于计提的准备金

若2016年度涉农贷款损失1000万元，会计上先冲减500万减值准备，当期损益表上再确认500万元的减值损失；税法上对会计上冲减的减值准备500万元和计入损益的500万元减值损失均认可。不存在纳税调整；如果企业未申报损失，则纳税调整增加1000万元。

上述内容可以归结为：金融企业的涉农贷款和中小企业贷款会计上按照税法要求的比例计提准备金，发生的涉农贷款和中小企业贷款损失向税务专项申报后，不需进行纳税调整处理。若未申报，则直接将呆账损失全额纳税调整增加。

（二）一般金融企业的贷款损失核销和呆账准备金问题

例3：某金融企业呆账准备金会计政策按期末余额10%计提、税收政策按期末余额1%比例可税前扣除。2015年初贷款余额0.00元，2015年向企业贷款1000万元，年末余额1000万元，当年企业实际计提的呆账准备金100万元；年末呆账准备金余额为100万元。

2015年会计处理：

借：资产减值损失 100万元

贷：资产减值准备 100万元税务处理：2015年税前可扣除的准备金为1000万元＊1%=10万元。2015年度纳税调整增加100-10=90万元。

2016年度：

1.实际发生的呆账损失小于等于税法允许税前扣除的准备金

应收某公司的贷款发生不能收回的损失10万元，经法院裁定为中止执行，金融企业已向税务申报。除此外贷款未发生其他变动。

会计处理：

呆账准备冲回：

借：资产减值准备 10万元

贷：应收贷款 10万元期末会计上计提呆账准备：期末贷款余额为990万元，呆账准备余额应为99万元，本期应计提9万元（期末呆账准备余额99万元-（期初呆账准备100万元-当期核减损失10万元））：

借：资产减值损失 9万元

贷：资产减值准备 9万元税务处理：

（1）先从税法政策本意上来理解，当期发生的呆账损失10万元首先冲减以前年度计提的已在税前扣除的贷款损失准备金10万元。当期不应再调整减少。当期期末税法允许扣除的准备金应保持为呆账990万元＊1% =9.9万元，所以当期税法允许扣除的准备金应为：期末应保持的9.9万元-（税法允许的准备金期初余额10万元-当期损失已扣除的10万元）=9.9万元；当期纳税调整增加的准备金应为-0.9万元（会计上减值准备9万元-税法允许扣除的准备金9.9万元）。

将上述税法允许扣除准备金的计算公式转换一下：税法允许扣除的准备金=期末贷款＊1%-期初贷款＊1%+当期损失。好像当期损失又在当期扣除了，与政策不符。这种结果是因为当期损失占用的以前年度税法允许扣除的准备金与当期准备金补提部分金额相同而已。

（2）再看根据税务1%的处理公式：税法允许扣除的减值准备为-0.1万元（期末呆账余额990万元＊1%-期初呆账余额1000万元＊1%），当期准备金应纳税调整增加9-（-0.1）= 9.1万元。再将当期资产减值损失10万元纳税调整减少，合计调整减少0.9万元。好像当期资产减值损失在当期调整减少了，与政策不符，但其实是呆账损失10万元占用了以前年度计提的税法允许扣除的准备金后，本年呆账又在税法允许的范围内补提的准备金，只不过是金额相同而已。

两者的思路和方法不同，但计算的结果却相同，均为合计调整减少0.9万元。

2.实际发生的呆账损失小于等于会计上计提的准备金

应收某公司的贷款发生不能收回的损失100万元，经法院裁定为中止执行，金融企业已向税务申报。除此外贷款未发生其他变动。

会计处理：

呆账损失冲减资产减值准备：借：资产减值准备 100万元

贷：应收贷款 100万元期末计提呆账准备：当期计提的呆账准备90万元=期末呆账900万元＊10%-（期初呆账准备100万元-当期损失冲减的准备金100万元）：

借：资产减值损失 90万元

贷：资产减值准备 90万元税务处理：

（1）先从税法政策本意上来理解，当期发生的呆账损失100万元首先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金10万元。当期不应再调整减少。剩余的90万元损失税法允许在2016年度应纳税所得额中扣除；当期期末税法允许扣除的准备金应保持为呆账900万元＊1%=9万元，所以当期税法允许扣除的准备金应为：期末应保持的9万元-（税法允许的准备金期初余额10万元-当期损失已扣除的10万元）= 9万元。当期纳税调整增加的准备金应为81万元（会计上减值准备90万元-税法允许扣除的准备金9万元）。当期合计调整增加-9万元（当期不允许扣除的准备金81万元-当期允许扣除的90万元损失）。

（2）再看根据税务1%的处理公式：税法允许扣除的减值准备为-1万元（期末呆账余额900万元＊1%-期初呆账余额1000万元＊1%），当期准备金应纳税调整增加90-（-1）= 91万元。再将当期资产减值损失100万元纳税调整减少，合计调整减少9万元。好像当期资产减值损失在当期调整减少了，与政策不符，但其实呆账损失100万元可以理解为2015年税法已在税前扣除10万元，2016年税法再在税前扣除90万元，两年把100万元的损失扣除完；2016年期末会计确认90万元的呆账准备税法上只认可9万元，准备金部分调整增加81万元；2016年合计调整减少9万元（损失认可的90万元-准备金不认可的81万元）。

两者的思路和方法不同，但计算的结果却相同，均为合计调整减少9万元。

3.实际发生的呆账损失大于等于会计上计提的准备金

应收某公司的贷款发生不能收回的损失1000万元，经法院裁定为中止执行，金融企业已向税务申报。除此外贷款未发生其他变动。

会计处理：

呆账损失冲减资产减值准备：借：资产减值准备 100万元

贷：应收贷款 100万元不足部分计入当期损益

借：资产减值损失 900万元

贷：应收贷款 900万元期末贷款为余额为0元，当期计提的呆账准备=期末呆账0.00-（期初呆账准备100万元-当期损失冲减的准备金100万元），会计上不存在再计提呆账准备的情况了。

税务处理：

（1）先从税法政策本意上来理解，当期发生的呆账损失1000万元首先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金10万元。当期不应再调整减少。剩余的990万元损失税法允许在2016年度的应纳税所得额中扣除，会计上计入当期损益的损失为900万元，所以损失部分应纳税调整减少90万元（税法允许990万元-会计计入损益900万元）；当期期末税法允许扣除的准备金应保持为0.00元，所以当期税法允许扣除的准备金应为：期末应保持的0.00元-（税法允许的准备金期初余额10万元-当期损失已扣除的10万元）=0.00万元。当期纳税调整的准备金应为0.00元（会计上减值准备0.00元-税法允许扣除的准备金0.00元）。当期合计调整增加-90万元（全部为损失调整减少）。

（2）再看根据税务1%的处理公式：税法允许扣除的减值准备为-10万元（期末呆账余额0.00元＊1%-期初呆账余额1000万元＊1%），当期准备金应纳税调整增加0-（-10）=10万元。再将当期资产减值损失1000万元纳税调整减少，因会计上已计入当期损益900万元，所以损失部分纳税调整减少100万元，两者合计纳税调整减少90万（调整减少的损失100万元-准备金调整增加的10万元）。好像在以前年度减值准备中抵减的减值损失在当期再次抵减了，与政策不符，但其实是呆账损失1000万元可以理解为：2015年已抵扣的10万元，在本年度先将上年度已抵扣的部分10万元调整增加，再将资产损失1000万元和计入当期损益900万元的差额100万元全额调整减少。

两者的思路和方法不同，但计算的结果却相同，均为合计调整减少90万元。