从税收法律关系性质理论对税收权力关系说的思考

◎陆璐

从税收法律关系性质理论对税收权力关系说的思考

◎陆璐

税收法律关系性质理论是为了说明税收的性质问题，也就是体现税收的正当性。在税收性质问题上，各国学者有着不同的看法，我国学者也莫衷一是。就税收法律关系性质理论而言，主要包括交换说、义务说、经济调节说、债权债务说以及税收权力关系。而其中的税收权力关系说相对于其他的学说，在解释税收的正当性问题上，其实有着更为深刻的意义。

税收权力关系说概述

税收权力关系说最初是由德国行政法学家奥托·梅耶提出的。这一理论将税收法律关系认为是对国家权力的服从关系。国家以其特有的权威和身份来使得公民缴纳赋税。与“义务说”不同，在纳税义务上，税收权力关系说认为纳税义务并不是固有的，而是要通过“查定处分”这样的方式创设。从其历史发展的角度来看，奥托·梅耶才主张税收法律关系“权力关系说”在当时是与社会政策学派的代表人物瓦格纳的“义务说”相对的。当瓦格纳的将个人的纳税认为是对国家的一种义务，从而进一步强调了税收的无偿性和强制性的理念兴起后，奥托·梅耶才主张税收法律关系“权力关系说”，主张税收法律关系依“课税处分”而成立，是一种“权力关系”，而非“债务关系”。

税收权力关系说的意义

税收权力关系理论区别了税收与利息、利润等分配形式。税收是国家特有的权力，这种分配形式的存在是凭借着国家的政治权力，是有国家保障的，与国家所有制联系在一起。

税收权力关系理论也体现着分配形式固有的功能。税收使得原本属于公民所有的财产其所有权转移到国家，合理的征税体制能够实现在不同的阶层中的利益调节功能，可以进一步促进社会分配与再分配，保障社会的公平正义。

国家的权力来源于人民，税收是一个国家、人民意志的体现，税收的来源也决定着国家应当如何看待税收，繁重的苛捐杂税势必会使得民心的动荡。在这一层面，税收施行必须考虑国家需要和人民的负担能力问题，只有协调好，才能够促进社会的和谐与发展。

税收权力关系说的合理性

从税收发展的历史来看。税收应是在国家诞生的基础上产生的，因此税收是人类发展到一定程度的产物。国家不同于氏族部落，国家有着其特有的职能，而且国家需要利用所属区域内的有限的资源来兴办公共事业。因此，税收是国家为主体，以国家权力作为依据。只有产生了国家和国家权力，才有社会成员所认可的依据，才能使得税收成为可能。

从税收的本质来看。所谓“本质”是指事物所固有的根本性质。税收的本质是为了说明税收到底是什么的问题。依据“税收债权债务说”将税收的本质理解为“债”，实际上体现着是税收应该是什么，而非真正的税收的本质。从这一角度来看，税收权力关系说更能够揭示税收的本质。因为基于平等地位上的债权债务关系，立足于社会公共需要，但这无法充分解释涵盖税收发展史上的所有税收法律关系。

从其他税收理论来看。相较于其他的税收法律关系理论来看，“公需说”强调的只有社会的公共福利，而忽视了国家政府的其他的职能；以契约关系为基础的“交换说”、“债权债务关系说”等理论，并不能很好地揭示税收的本质问题；而“社会政策说”、“经济调节说”等理论，虽然从不同的角度出发，但是却过于侧重税收某一方面的功能。由此看来，税收权力关系说更能体现出税收的实质意义，并且也可以体现税收的功能，更具有合理性。

税收权力关系说存在的问题及思考

税收权力关系说有着其存在的合理性，但是随着时代的变化与发展，其实在国家和公民的关系上，以及国家的权力与义务的侧重上也发生着变化。因此实际上税收权力关系说也面临着一些挑战。

税收权力关系说存在的问题。首先，很多的学者认为“权力关系说”强调的是国家单方面的意志，但从国家权力的角度作为税收正当性来说，不足以解释对于社会主义国家税收要“取之于民，用之于民”的要求和性质。再者，更为突出的一点就是在实践中，我国的政府本就是一个强权主体，政府的权力来源于人民，但是实际上在我国社会进程中也出现了不少的矛盾，政府在社会的发展中其公权力过于强势，因此使得私权对政府公权的监督难以实现。因此，如果坚持“权力关系说”势必也就会使得公权和私权之间难以平衡。

对税收权力关系说的思考。结合上述的问题，笔者认为我们应当从更发展的角度来看待税收权力关系说。首先，其实就目前而言，我国对于德国税法的原始资料是极少的，大多参考其他地方的文献。因此很有可能我们目前所了解的这一理存在误解。从这一角度来看，我们需要进一步正确地去发掘原始资料，考察“权力关系说”是否只是强调国家单方面的意志。

正如上述提及的税收的本质和性质是不同的，“国家权力”的本质，并不必然导致其“取之于民，用之于民”的性质，从这一角度来看，实际上是等同本质和性质是不正确的。因此，我们应该正视税收的本质和性质，在国家权力的保证下，我们才能更好地维护税收的性质，真正做到取之于民，用之于民。

基于发展的角度来看，权力与义务是相对的，强调“权力关系”同样也可以将其重点引入国家的义务。作为现代社会来说，服务型政府的理念也让我们更加注重强调政府的义务。由此，我们也可以进一步加强传统权力关系说的发展，使得其侧重从国家权力变为国家义务，从而更好地实现现代型政府的职能。

（作者单位：华中师范大学法学院）