政府及行政事业单位管理会计应用问题探析

潜江市城市管理局张艳潜江市财政局 陈元华 郭朝阳

政府及行政事业单位管理会计应用问题探析

潜江市城市管理局张艳潜江市财政局 陈元华 郭朝阳

自上世纪80年代我国改革开放以来，市场经济的不断发展，政府职能的不断转变，以财政制度变革为核心的经济体制改革不断深入，特别是2000年以后，随着部门预算、投资评审、绩效评价等财政政策的实行，全面预算、零星预算、预算控制、责任考评、新兴投融资管理技术（BT、BOT、PPP）等现代管理会计所特有的理论和方法，在行政事业单位得到了应用，但总体看还处于浅层次状态，没有形成系统化、专业化的程序，无法满足新形势下的需求。

当前，在国家经济转型升级及供给侧结构性改革的要求下，行政事业单位必须利用管理会计这一管理工具，经多方的不懈努力，完成国家治理体系，治理能力创新和单位管理升级，服务质量及效率提高这一历史使命。这是一个庞大的系统工程，涉及层面复杂，领域广泛、人员众多，即不能一蹴而就，又不能等待观望，应研究好，解决好当下所面临的各类问题。2014年财政部出台了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，标志着我国进入了全面推进管理会计发展的阶段。本文从分析目前管理会计在政府及行政事业单位运用存在的问题入手，从政府层面、行政事业单位层面、管理会计自身层面、运用环境及人的因素等方面深刻分析了问题存在的原因，并有针对性的提出了解决问题的思路，供读者参考。

一、政府及行政事业单位管理会计应用存在的问题

（一）政府在财政治理中应用管理会计存在的局限性一是政府部门的复杂性制约了管理会计的应用。政府作为公共组织，为社会提供公共管理和公共服务，其本身既具有经济属性、政治属性、社会属性等多重属性，政府部门的行为和决策考虑的不仅仅只是经济利益，更多的考虑政治利益、社会利益、长远利益等，政府的产出容易受到法律、环保、社会公平等因素影响，政府提供公共服务的成本和收益难以计量。各地区和单位之间的差异，政府行为和决策的制约因素，政府目标的多元化使得管理会计的应用相对复杂。二是政府财务会计体系健全影响管理会计的应用。我国政府会计的主体仍旧是预算会计，主要是通过对政府预算执行过程及结果的反映来满足基本的预算管理功能，更多的是依从预算，对预算进行合规性反映，会计目标单一，不能较好地满足内外部信息使用者的信息需求和决策需要。不能及时完整地反映政府预算管理业绩和政府工作效率，无法准确评价政府营运的效率、效果；无法完整的反映地方政府的成本耗费，不利于政府防范和化解财政风险；不能全面反映政府的财务状况，其财务报告主要是面向政府内部使用者，政府财务信息透明度低。

（二）管理会计在行政事业单位运用存在的阻碍因素行政事业单位工作人员思维观念守旧，思想意识倦怠，主观能动性不强。人的因素对推进管理会计在行政事业单位运用过程是至关重要的，在这个过程中，财务人员是核心，单位决策者是关键，各部门负责人是重点，单位全员是基础。如前所述，多年的管理模式和预算体制下，行政事业单位从上至下形成要钱办事、花钱报账、不求效益、不问责任的行为习惯和思维模式，“铁饭碗”、“公家饭”，经费有保障，干好干坏一个样等思想意识比较强烈。运用管理会计对行政事业单位进行管理实质就是要对这种状态进行改变，势必要与这些僵化思维、落后观念发生碰撞。首先是单位领导层面，过去是“一支笔”、“一言堂”，有些重大事项说是集体讨论实际也是走走过场，实质讲也就是对各级领导过度使用权力的限制与约束，避免出现“拍脑门、拍胸脯、拍大腿”现象，所以，各级领导能否认清形势，转变观念，各级倡导大力推进，是管理会计能否顺利运用于行政事业单位的关键。其次是行政事业单位财务人员层面，作为单位财务管理的专业人员和具体执行者，能否改变过去重记账轻算账、重核算轻管理、重过去轻未来、重请示轻参与的工作习惯和思维模式也是至关重要的。再次是部门负责人及全体工作人员，能否发挥主观能动性，从过去被动执行向主动接受和积极参与转变，最终实现全员理财目标，是运用过程的难点。

（三）管理会计自身的局限性管理会计起源于西方，管理会计在我国的真正发展应用时间并不长，国内对于管理会计的研究仍然是照搬西方的理论研究成果，与中国特色环境脱离，我国会计界对管理会计尚未形成一套完整严密的管理会计基本理论体系和方法体系，许多方面只是处于定性的分析阶段，缺乏实际应用价值。管理会计起源于企业，并在企业中得到广泛应用，其研究成果和实践主要局限于企业，管理会计在政府及行政事业单位的应用理论和实践相对缺乏，引入到财政治理中，其对社会效益、宏观决策的预测与分析就显得不足，需要不断丰富与发展。

（四）管理会计在政府及行政事业单位运用存在的环境制约因素一是信息化建设未成体系，管理会计信息平台尚未搭建。在大数据时代背景下，管理会计离不开信息的支持，对重大事项的规划、预测、决策过程，实质就是借鉴内外信息、分析历史数据、判断未来趋势、控制现在把握未来的过程，缺少信息化支持管理会计将失去基础和依据。由于历史发展等原因，目前全国性的管理会计信息系统尚未建成，专门服务于行政事业单位管理会计的信息系统建设还未纳入日程；同时，行政事业单位管理会计信息平台建设更是遥遥无期，单位预算、财务、人力、资源等信息数据没有以局域网等形式统一反映在一个平台上，不但无法为管理会计开展工作提供基础条件，还阻碍了全员参与监督与管理的进程。二是预算绩效评价指标体系不够完善，可操作性有待提高。我国新修订的《预算法》已于2015年1月1日正式实行了，新法的核心内容之一就是加强预算绩效管理，以法律的形式明确“用钱必问效、无效必问责”的原则，同时也为管理会计运用于行政事业单位预算管理提供了法律依据。自2011年财政部出台《财政支出绩效评价管理暂行办法》至今，预算绩效评价管理范围已涵盖了几乎所有财政支出事项，有效提升了预算管理的科学化、精细化水平，提高了财政资金的使用效益，增强了绩效观念等，但在实际工作中，存在预算绩效评价指标体系还不完善，可操作性还不强等问题，虽然财政部出台了《预算绩效评价共性指标框架》，但只明确了共性指标的规范性要求，对效果、效益、效率的考核涉及较少，另外各地各部门自行制定的个性标准要么迟迟未出台，要么实践操作性差，这一状态必影响行政事业单位运用管理会计进行单位预算绩效评价的效果。

（五）管理会计在政府及行政事业单位运用存在的人力资源制约因素在推行管理会计运用于政府及行政事业单位过程中，各单位会计人员无疑是最核心的因素，我国目前会计人员大约1600万人，其中三分之一左右从事政府及行政事业单位会计工作，在业界经常被认为，只会记账报账不懂算账，只关心账表数字不注重动态分析，只知请示汇报不知参与决策，只关注历史数据和眼前利益不懂控制今天、规划预测明天。这些虽有误认及言过其实，但政府及行政事业单位会计人员因多年来在旧的财政体制和预算模式要求下，无需成本核算，不用财务分析，不搞规划预测，长年累月循规蹈矩、墨守成规，确有相当一部分人员存在知识结构老化、专业技能和业务素养退化的问题，不及时提高和改进，将严重影响管理会计的运用效果。

二、政府及行政事业单位管理会计应用问题原因分析

（一）政府层面一是法律体系尚不健全。我国现行《会计法》对政府会计、管理会计没有做出具体规范，缺乏相应的体制机制、准则标准。在政府会计工作中“执法不严”、“有法不依”、“权大于法”的现象普遍存在，政府会计数据的真实性、准确性、可靠性难以保证。法律体系的不健全以及法治的不完善制约了管理会计的应用和推广。二是市场经济体制不完善。管理会计是从企业中发展起来的，管理会计的发展离不开市场经济。一般来说经济发展水平越高，市场经济越完善，更加需要管理会计，管理会计的发展水平就越高。我国的市场经济体制不完善，统一开放、竞争有序的市场环境未建立起来，管理会计的应用发展缺乏良好的市场经济环境，管理会计的发展整体滞后，影响了管理会计在政府部门的推广应用。三是政府机构和职能改革滞后。政府存在机构臃肿、效率不高、管理体制不顺的问题。政府职能定位存在边界模糊、定位不准、越位错位不到位现象，对市场秩序的规范和监管力度不够，对微观经济活动直接干预过多，投融资管理体制改革滞后，依法行政的统一性和透明度不高，履职重管理轻服务等。这些因素阻碍了管理会计在政府的推广应用。

（二）行政事业单位层面行政事业单位财政收支行为特性决定了对管理会计需求不高。财政收入是建立在国家强制力基础上，由政府无偿划拨的，财政支出更加关注社会利益，社会利益通常难以衡量，行政事业单位收支行为特性决定了它们对利润和成本关注不够。它们既是政策的制定者又是执行人，追求预算规模最大化是主要目标，没有有效的自动约束机制来约束企业行为，管理会计的应用很大程度上限制了财政资金上的违规使用，消减了行政事业单位的利益操作空间。加上行政事业单位本身不够重视和缺乏内在意愿，管理会计在财政行政事业单位的应用主要是靠上级部门（财政部）行政命令在推动，各地各部门被动应付，缺乏应用和研究的主动性。

（三）管理会计自身层面管理会计引入中国已有30多年。因其起源于企业管理，所以时至今日，其绝大部分理论学说都是针对企业的，实际操作方法也是针对企业研究设计的。虽如前所述，近十几年我国行政事业单位在预算管理、内部控制、绩效评价等环节不同程度地运用了管理会计的理论和方法，但要找寻针对行政事业单位管理会计的专门理论系统和指导实践的方法体系，当前仍是空白状态。缺少理论支撑和实践指导，要推进管理会计在行政事业单位全面、深入、自觉地运用，是很难想象的，这应该是今后一个时期，国家主管部门、理论界、学术界、有关行政事业单位共同研究完成的课题。

（四）人的因素层面受政治体制环境以及会计发展水平的影响，我国现阶段政府及行政事业单位财务人员的整体素质相对不高，专业知识层次低，年龄、学历结构不合理，职业水准不是很高。管理会计引入我国的时间较短，其理论基础与应用实践都有所欠缺，政府及其行政事业单位财务人员对管理会计仍然是一知半解，掌握管理会计知识非常有限。决策层对管理会计重视不足，财务人员的工作重点始终局限于记账、报账，对管理决策的参与不够。

三、政府及行政事业单位管理会计应用问题解决对策

（一）政府层面一是加快推进管理会计立法工作，完善法律环境。二是建立健全依法决策法律制度和机制。管理会计是为内部管理和决策服务的科学工具。十八届四中全会“依法治国”的决定提出的依法决策和重大决策终身责任追究制度及责任倒查机制为管理会计的广泛应用创造了前所未有的法治环境。有了法治环境还必须培育法治土壤，必须在深入调查研究、广泛听取意见中运用管理会计，把管理会计融入到专家咨询、论证制度和决策咨询机制建设中，才能使管理会计落地生根，才有可能彻底根除“决策拍脑袋、执行拍胸脯、检查拍屁股”的不负责任的现象。三是制定完善管理会计应用相关法律制度。要抓紧修订预算法实施条例，研究制定绩效管理、政府债务管理、政府综合财务报告等方面的规章制度。修改完善现行《会计法》，将管理会计写入《会计法》，明确管理会计的工作职责和工作内容。制定管理会计的财政治理中应用的相关制度，明确管理会计在财政治理中的应用范围，在财政治理的每个环节都是自觉运用管理会计。四是深化行政管理体制改革，改善政治环境。中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定提出切实转变了政府的职能，深化行政体制改革，建设法治政府和服务型政府，通过建立政府部门权力清单制度，依法公开权力运行流程，让权力行使公开透明，主动接受社会监督。把政府权力关进制度的笼子里，打造有限、有为、有效的法治政府和服务型政府，为管理会计在财政治理中的应用创造了外部条件。

（二）主管部门（财政部）层面一是加快中国特色管理会计的理论体系建设。充分借鉴欧美国家的管理会计研究成果和理论，结合中国特色社会主义市场经济环境以及中国传统文化特色，研究制定符合中国国情具有中国特色的管理会计理论体系和方法体系，为管理会计在我国的发展应用提供理论指导和方法指引。加大对大专院校、科研机构、企业、行业协会、管理会计咨询机构等研究力量的整合力度，建立跨部门行业的研究协作机制和平台，推动管理会计理论和实践案例的研究。二是改革和完善我国政府会计体系建设。从传统的收付实现制会计转向权责发生制会计已经成为政府会计改革的基本趋势。目前，这一工作正在进行。建立权责发生制基础的财务会计系统，将政府的全部公共受托资源及相应对外责任义务以及全部财务收支活动都纳入政府会计核算范围，全面、完整、系统地反映政府的财务状况和财务活动结果，可以及时监控政府债务规模，制定合理的融资、偿债计划，有效配置政府资源提供科学、有效的支持，有利于促进政府资产负债管理、绩效管理、预算管理、风险管理等职能作用的发挥。三是推动管理会计人才体系建设。吸收借鉴发达市场经济体管理会计研究成果，结合我国特色制定管理会计职业胜任力框架、资格认证制度和评价体系。制定管理会计培训推广计划，加强我国管理会计专业人才队伍建设。推动我国管理会计师和注册管理会计师资格认证考试制度，推进管理会计人才培养专业化和制度化。推动大专院校管理会计专业课程设置和招生，加强大专院校管理会计课程体系和师资队伍建设，增强管理会计专业人才的培养。加大政府部门财务人员管理会计知识的培训力度，推行财务会计人员持证（管理会计证）上岗。四是完善理论研究、构建实用性的方法体系。财政部作为全国会计工作的管理部门，应投入人力物力组织理论界、学术界、企业界、行政事业单位等方面的专家、学者、决策人员、管理人员等，通过实践调研等方式，出台具有中国特色的行政事业单位管理会计理论，研究创新适用与行政事业单位管理会计实务操作的方法体系。五是利用现代网络技术及大数据资料创建全国管理会计信息平台。组织专业人员利用现代手段技术，整合、整理、归集、分类国内外国民经济以及其他相关领域的信息数据，创建涵盖企事业单位管理会计所需信息的大平台和数据库。六是完善预算绩效评价指标体系。根据新《预算法》等法律法规的要求，进一步完善预算绩效评价指标体系建设，使共性指标更加适合于对投入效果、效益、效率的考核，同时，督促地方及部门尽快出台可操作性强的个性标准体系。七是加强宣传引导、教育培训工作。利用各类媒体，通过各种方式加强宣传引导工作，灌输运用管理会计的重要意义，改变部分单位人员存在的思维观念守旧、思想意识僵化的状况。同时，加强教育培训工作，通过学习、讲座、培训等方式组织理论学习及实践研讨，并通过调整会计专业后续教育学习内容，适当增加会计专业考试管理会计知识占比等方式，促进广大专业人员自觉学习、主动接受、积极运用管理会计。八是出台激励约束政策等配套制度，促进管理会计成果运用。构建激励约束机制，在预算资金安排、项目建设投放等方面与行政事业单位运用管理会计成果挂钩，奖励执行好、效果佳的，惩戒敷衍了事、不负责的。

（三）行政事业单位层面一是以制定内部控制制度为主线，建立健全管理制度体系。《行政事业单位内部控制规范（试行）》已于2014年1月1日正式实行，行政事业单位要以此为契机，制定出符合本单位实际情况可操作性强的内控制度体系、责任考评体系，为实现以内部控制为框架，预算管理为主线，重大事项决策风险防控为重点，财政资金、国有资产安全控制及使用效益最大化为核心的目标奠定基础。二是在单位内部做好知识普及、思维转变、思想统一教育工作。对包括领导者在内的全员做好管理会计知识普及工作，做好职能转变、管理模式改变的教育工作，达到全员思想转变、认识统一的状态，为推进管理会计运用工作营造良好的内部环境。三是会计专业人员个人层面。作为这一变革的核心因素、管理会计运用的最终操作者和执行人——即会计人员，更应一马当先走在前面，要以时代的紧迫感、专业的敏锐性主动迎接挑战，转变思维、提高认识、加强学习、更新知识、完善技能。同时，要以全局的眼光、战略的眼光，树立整体观念、长远观念、大思维的观念，尽快实现从财务会计向管理会计的转变。

（编辑 张芬）