新准则下公共基础设施会计核算存在的困难及对策

林小专

摘要：公共基础设施是社会经济发展的重要基石，也是实现两个百年目标的重要物质保障，因此研究政府公共基础设施的核算具有重大的现实意义。财政部已经发布了《政府会计准则第5号—公共基础设施》，这是我国政府会计改革的重要内容。本文试图通过对公共基础设施的确认、计量、资产清查等方面进行探讨，并提出相关的实施建议。

关键词：公共基础设施；政府会计；会计主体

十八届三中全会明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，为了适应改革的要求，2017年4月17日，财政部发布了《政府会计准则第5号—公共基础设施》，该准则将于2018年1月1日起实行。该准则对公共基础设施的确认、计量、处置和信息披露等方面进行了规范。准则的发布，有助于摸清政府的“家底”，反映政府的财务状况。这种改革实际上是现代国家治理的一系列创新，有助于厘清政府与市场的界面，充分披露政府信息，反映政府的受托责任，有助于对政府的财政财务状况进行分析，完善相关的政策。

我国政府公共基础设施规模大，而且每年还在大幅度的增长，例如交通：根据交通部网站的信息，我国高速铁路超过2.2万公里，公路运营里程达到469.04万公里，其中高速公路13万公里。这些公共基础设施成为我国经济社会发展的重要基石，也是实现两个百年目标的重要物質保障。但是，因种种原因的限制，大部分公共基础设施尚未纳入行政事业单位会计核算，公共基础设施在政府的财务报告中未得到全面反映。

公共基础设施会计准则立足于我国国情，充分吸收和借鉴国际经验及已有的研究成果，规范了公共基础设施的会计主体，会计确认、计量和披露的原则以及存量公共基础设施的会计处理要求，将为准确核算政府公共基础设施、全面反映政府的资产状况、加强行政事业单位国有资产管理、提高政府财政财务管理水平等奠定了坚实的基础。但是，相关的业务指南和政府会计制度还未颁布，在实际的执行中还将存在一些问题有待进一步的厘清，本文在该准则的基础上对会计主体、确认等进一步深入进行探讨，以期提供有益的建议。

一、公共基础设施准则实施中的困难

（一）会计主体确认中存在的困难

1.财政管理体制与会计主体确认的不协调

在现行的财政管理体制下，各类基建资金的来源多种多样，例如：一项工程可能由市级主要负责资金，而征地拆迁大包干由由各县区负责征地拆迁，同时主体工程外的配套工程要求区县负责资金筹集，这造成一项工程有多项渠道来源，有多项的支出会计主体，如何确保该项目的核算完整和准确，直接关系到“公共基础设施”核算的正确性。

在地方中还存在大量的建设指挥部或者临时的负责机构，这些机构只负责基建项目的建设，既不负责相关资产的后续管理，也不办理公共基础设施的移交手续，致使大量资产权属关系不明。这造成会计主体确认困难，即使会计主体确认，其相关的公共基础设施入账价值也难以确认。

2.会计主体的确认有技术难题

准则对会计主体按照“对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认；多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施，应当由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认。

然而在实际的业务中，公共基础设施的会计主体的确认远远复杂性企业，因为其无法像企业固定资产确认一样有明晰的产权和边界。政府部门中因职能交叉，业务交叉等往往出现一项公共基础设施由多个部门负责。以公路为例，同一条（或者其中一段）公路的不同事权（规划、建设、维护、养护等），往往被分配到不同层级政府部门当中，在这些事权中谁主要谁次要需要进行确定。从博弈论的角度来看，政府部门倾向于不将公共基础设施纳入自身的会计核算，一旦纳入会计核算就意味着负有公共基础设施管理的责任。这就必须进行明确谁负有主要职责或者责任，以便明确会计主体。这又产生另一个问题，应当由谁来当“裁判”认定主要职责。

准则对于“分为多个组成部分由不同政府会计主体分别管理维护的公共基础设施，应当由各个政府会计主体分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认”。一项公共基础设施的投资建设一般由一个部门作为业主进行建设，那么对于不同的部分进行确认需要采用一定的方法和技术手段，不同的分配方法将产生不同的结果。这些需要进一步进行明确。

（二）公共基础设施与无形资产的交叉问题

公共基础设施很大程度上涉及到土地使用权问题，准则当中明确“政府会计主体在购建公共基础设施时，能够分清购建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的，应当将其中的构筑物部分和土地使用权部分分别确认为公共基础设施”。在实际业务中，公共基础设施的土地很大一部是政府无偿划拨的，并未缴纳土地出让金。而政府在提供土地使用权时，因征地发生的如土地赔偿款、拆迁款、安置费等相关的支出是否确认为无形资产或者记入公共基础设施？

（三）公共基础设施与固定资产重分类问题

准则中并未对公共基础设施与固定资产之间的重分类以及重分类的条件进行明确。比如将旧的政府大院重修划转为公园，其性质的转变应当如何进行会计处理，需要符合哪些条件？另外，公共基础设施能否充分类为固定资产？进行披露时需要披露哪些信息。

（四）公共基础设施历史存量清查与核算的困难

对于存量的公共基础设施进行清查是一项艰巨的任务。财政部于 2016年1月-2016年10月在全国范围内组织开展行政事业单位资产清查工作。但是该项工作并未对公共基础设施进行明确，大部分地区并未开展对公共基础设施的清查。公共基础设施清查困难的地方在于：1、公共基础设施存量巨大，且相关的资料追溯难度大，资源缺乏，需要耗费大量的人力、物力和财力；2、存量公共基础设施的定价存在困难，在资料不全的情况下，如进行评估，相关的评估费用将给地方的各级财政带来巨大的压力，假如按照重置成本确定，这需要专业的队伍进行成本的确定。这与会计中成本效益原则相违背，因此对于存量的公共基础设施进行清查要在考虑成本效益的情况下如何既要不遗漏，也要不重复成为一项难题。endprint

二、加强公共基础设施资产管理与核算的建议

（一）完善公共基础设施业务流程，建立统一的公共基础设施管理系统

应当设置专门公共资产管理门对公共基础设施业务进行管理，建立和完善公共基础设施的业务流程，公共基础设施开始建设前应该确定或者指定该项目的管理核算责任人，确保公共基础设施的建设成本、维护成本等可以统一归集到确定的统一的会计主体进行核算。建立统一的公共基础设施管理系统，将公共基础设施资产的立项、建设、使用、管理、维护等方面全部纳入系统进行管理，从资产立项承建到毁损报废的每个环节实行统一的登记制度，以明晰责任，实行动态管理。由于目前公共基础设施产权登记存在法律空白，各相关部门应该，完善相关制度，做到依法登记资产，并逐步解决公共基础设施资产产权登记等的历史遗留问题。

（二）加强公共基础设施资产管理，确保会计主体核算的完整性

公共基础设施是我国社会主义经济和社会发展的一项重要保障，做好公共基础设施的管理是政府部门重要职责。为了保障公共基础设施的完整，政府部门应当加强对公共基础设施的重视，并且建立完善的管理核算体系。为防止各部门在会计核算中推诿扯皮，应当建立会计主体确认制度，各级政府应当高度重视公共基础设施的管理和核算工作，对于公共基础设施在核算中会计主体不清或者不明确的，应当按照一定的程序直接指定会计主体；对于一项公共基础设施涉及多个会计主体的，应当建立合理的分配机制和分配方法，以便对公共基础设施进行准确、完整的核算。

（三）尽快制定业务指南，加强对公共基础设施的业务指导

财政部应当尽快制定业务指南。对于因征地产生的征地拆迁等费用应当计入无形资产，以反映土地使用权的成本；要尽快研究公共基础设施与固定资产重分类问题，严格规范公共基础设施与固定资产重分类的条件与规则，建议固定资产在用途转变为满足公众需求时应该重分类为公共基础设施，而公共基础设施不允许转回固定资产，以防止挤占和与民争抢公共基础设施，确实发挥公益属性。财政部、各级财政部门应当加强对公共基础设施的业务指导，特别是要加强培训。权责发生制下，大量的会计核算需要会计人员的职业判断，这对基层会计人员提出了更高的要求。

（四）开展公共基础设施清查，切实摸清家底

要尽快开展公共基础设施清查，各级政府应当建立统一各部门的清查机构，确保普查全面、准确、无遗漏。要加强对清查机构、清查人员的管理。按照“成本效益”原则及“从简入繁”的原则，对于能够收集到完整资料的应当及时進行入账核算；对于资料残缺的，应当在财力允许的情况下及时评估入账；如资产量大，评估有困难，应当按照重置成本进行入账；如地方政府的人力、财力无法满足，建议应适当允许对公共基础设施按照名义金额入账，同时应当在财务报告中对名义金额入账的公共基础设施进行充分的披露。

（五）加强对公共基础设施管理核算的监督

为进一步加强公共基础设施管理和核算，政府相关部门必须要建立责任追究制度，要严格对公共基础设施的申请、规划、立项、建设、验收、移交、日常维护等进行事前、事中、事后的监督。要明确对公共基础设施建设部门、公共基础设施管理部门、公共基础设施维护部门、以及部门财务人员的在公共基础设施建设、管理、移交以及核算的职责。各级审计部门要加强对公共基础设施管理及核算的审计。

参考文献：

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[5]姚以贤.公共基础设施会计核算初探[J].新会计，2014（05）.

[6]顾剑波.新政府会计准则下公共基础设施核算的创新及建议[J].会计理论，2017（05）.

（作者单位：厦门市同安区镇（街）会计核算中心）endprint