林业上市公司生物资产会计信息披露研究

文/王敬美，山东英才学院

林业上市公司生物资产会计信息披露研究

文/王敬美，山东英才学院

林业既是我国基础产业又是公益事业。在人和生物圈中，林业一直发挥着自身的多种效益。首先，它作为一个行业，通过持续经营林木资源，可以带动国家经济发展；其次，林业企业可以通过先进的科学技术和管理手段，对森林进行保护和培育工作。总体而言，林业可促进经济、社会和环境的协调发展。林业生物资产是林业企业的重要资产，占公司资产总额的比例较大。在近年来，人们对其的关注度逐渐上升，因此林业上市公司的股权所有者了解生物资产的会计信息，监督企业经营的需求将进一步提高。本文对林业生物资产会计信息进行披露研究，通过对所选取的样本公司的披露数据进行研究，分析出问题和原因，最后提出适合林业上市生物资产会计信息披露的建议，增加人们对林业生物资产会计信息的了解。

林业上市公司；生物资产；信息披露

1 生物资产的概念及分类

生物资产是指活的植物和动物。当作为一种经济资源来说，生物资产和企业中的其他资产一样都是企业通过经营管理来获得经济价值的手段。但是生物资产的形式与价值转化机理又不同于一般资产，具有自身的特性。因此生物资产除了具有一般资产的特征外，还有着其他的生物特征，具体表现为：

1、生物转化性和自然增值性：生物资产作为一种生物来说，具有自身的成长规律，可通过这种规律以及人的外力辅助来实现生物转化的自然增值。

2、生长周期性：生物资产是一种具有生命周期的资产，而且存在差异性。

3、地域差异性：对于同种生物资产来说，放在不同的地域成长，最后的结果是不同的。

4、双重资产特性：一般来说，消耗性生物资产是作为存货持有的，周期较短，属于流动性生物资产。使用周期较长的生产性生物资产以及公益性生物资属于非流动性资产的范围。

生物资产可以分为以下三类：消耗性生物资产，与存货相类似，是企业为出售或将来成为商品而持有的一种生物资产。 生产性生物资产，与固定资产相类似，企业持有的目的是为了产出商品。公益性生物资产，目的在于保护环境，维护生态平衡，发挥企业的生态效益。

2 林业上市公司生物资产会计信息披露现状

根据上市公司的行业分类，林业上市公司包括林木行业、木材加工、家具制造业以及造纸行业，根据此分类标准对上市公司进行初步筛选，选取的样本公司为35家，本文将以这35家林业上市公司2015年年报作为分析样本，进行生物资产会计信息披露研究。

表1 选取的林业上市公司名单

对样本公司的披露数据进行分析，将得出的统计结果以表格形式列示，如下所示：

表2 林业上市公司生物资产会计信息总体披露情况统计

由表2可以得出，在资产负债表中，林业上市公司将生产性生物资产作为一个单独的项目在表中披露，消耗性生物资产作为企业存货的一个分类，并没有在报表中体现，并且没有一家上市公司在报表中披露公益性生物资产的金额。在报表附注的各个项目中，上市公司对消耗性生物资产的披露比例均大于对生产性生物资产的披露比例，这也与两种资产的性质有关，生产性生物资产类似企业的固定资产，其成本所需的资金量多，且后续费用支出大，公司的持有量少。而消耗性生物资产是企业存货，可直接对外销售，成本费用较低，公司的持有量多，从而影响了生物资产的披露比例，最后公益性生物资产所占的比例是最低的。

表3 林业上市公司的报表附注中对生物资产的详细披露情况

由表3可以看出，林业上市公司生物资产在报表附注中的披露仍然不够完善。其中，披露消耗性生物资产的跌价准备金额的公司仅占样本总数的25．71%，披露生产性生物资产折旧情况说明的公司只有34．29%，并且从表中可以得出披露折旧情况的公司所占的比例与披露累计折旧金额的公司所占的比例不相等，有的企业尽管在会计报表附注的会计政策中表明公司生物资产的折旧计提方法，但是在报表项目注释的生产性生物资产项目中只有期初账面价值、本期增加数以及期末账面价值，并没有披露累计折旧金额。

3 上市公司信息披露存在的问题

3．1 对生物资产会计信息的披露不完整

1．未披露公益性生物资产

通过对披露现状的统计分析中可以得出，只有三家林业上市公司披露了公益性生物资产，且没有在资产负债表和报表项目注释中中列示金额，都是仅在会计报表附注中的会计政策说明中披露，信息量很少。同时，通过对企业年报的分析，发现有一部分上市公司包含公益性生物资产却未进行披露。

3．2 对生产性、消耗性生物资产信息披露的不完整

对生产性及消耗性生物资产会计信息披露的不完整体现在以下几个方面：（1）福建南纸企业年报中的公司经营范围指出包含有树苗种植、林木种植、木材销售，由此可推断出企业至少含有为出售而持有的林木类消耗性生物资产。但是在企业年报中并没有消耗性生物资产的金额披露。（2）通过对披露现状的分析得出在会计政策及会计估计的生物资产项目中，40%的公司披露了生产性生物资产，57．14%的公司披露了消耗性生物资产，但在这些披露的公司中，3家企业仅说明生物资产的名称，表示公司拥有此项资产，缺乏对成本构成、折旧及减值情况等方面的说明。

对生物资产减值损失及风险的信息披露不充分

在35家林业上市公司中，对生产性生物资产计提了资产减值准备的公司只有2．86%，对消耗性生物资产计提存货跌价准备的公司只有25．71%。同时，在报表附注的报表项目注释中，未在资产减值损失项目中披露金额的公司比例为100%，且只有2家公司披露生物资产风险及控制计划，说明大部分的林业上市公司对这方面的披露意识比较薄弱，从而导致企业年报质量的降低，影响报表使用者作出正确的判断与决策。

对生产性生物资产的折旧披露比较随意

通过对披露现状的统计分析可以看出，有12家林业上市公司对折旧计提情况予以说明，但披露的比较随意。例如：（1）有3家公司拥有多种生产性生物资产，却没有分类别披露，只是对所有类别的生物资产作了简单的总体说明。（2）会计准则规定对生产性生物资产的折旧说明包括四个方面，但是有5 家上市公司缺少折旧方法，虽然有折旧率和净残值率，但是仍然不清楚企业是怎样计提折旧的。（3）对于同种生产性生物资产，不同林业上市公司的披露情况是不同的。例如，对于永安林业来说，林木资产的预计使用年限是30年，年折旧率是10%，而在升达林业中的预计使用年限是20年，年折旧率是15%，缺乏统一的标准。

4 改进生物资产会计信息披露的对策

4．1 进一步明确生物资产的类别标准

《企业会计准则第五号》和《企业会计准则第三十号》等与生物资产会计信息相关的企业会计准则，均提出应分类别披露不同的生物资产，但对生物资产的具体分类标准却并未加以明确地说明。这样必然导致上市公司在林木资产分类标准披露上的混乱状态。而生物资产的不同分类标准将关系到上市公司有关生物资产成本、费用项目的披露，进而影响企业利润金额，因此相关会计准则应进一步明确生物资产的类别标准，为会计信息披露奠定良好的制度基础。

4．2 细化与生物资产相关的减值损失及风险等会计信息的披露

上市公司应注意有关生物资产的减值及损失等风险信息披露。例如因病虫害或自然灾害而导致生物资产遭受损失，其账面价值高于可回收金额的减值或损失风险：因消费者偏好改变而使企业的消耗性或生产性生物资产的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌的风险；还包括其他一些足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。这些细则都应在企业年报中披露，并且要及时地计提资产减值准备，做到完整披露，不高估资产。

4．3 增加生物资产关于生态效益的信息

生物资产具有综合效益的特点，除了能给企业带来经济效益外，它还具有生态效益。如果仅仅在企业年报中披露生物资产的经济价值量信息显然不利于信息需求者全面、准确地理解生物资产相关信息。并且，随着人们对环境问题的日益关注，生态效益的作用越来越突出，企业会计准则也应该将其及时纳入企业会计核算的范围。例如，公益性生物资产的主要功能是防护和保护环境，体现了生物资产的生态效益，会计准则应增加公益性生物资产关于生态保护的具体细则，完善上市公司生态效益的披露。

4．4 强化法律对生物资产披露的规范及注册会计师的监管力度

国家有关部门应完善相关法律法规,规范上市公司的披露行为，坚决惩处不法行为，若发现上市公司对生物资产的披露存在虚假现象，应严肃处理绝不姑息，努力为林业上市公司的发展创建良好的市场环境，使林业上市公司在财务报告中披露的会计信息逐渐规范。同时，注册会计师在对公司会计报表进行审查时，应秉承独立性原则，加强监管的力度。

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王敬美（1975年）女，回族，山东人，山东英才学院高级会师，大学本科，从事财务会计理论研究。