基于作业成本法的B医院成本管理研究<br/>——以ECT室为例

基于作业成本法的B医院成本管理研究
——以ECT室为例

2017-12-15惠全红

卫生职业教育 2017年24期

关键词：分摊成本法成本核算

惠全红

（瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）甘肃分所，甘肃兰州 730020）

基于作业成本法的B医院成本管理研究
——以ECT室为例

惠全红

（瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）甘肃分所，甘肃兰州 730020）

当前医院成本核算具有一定局限性，因此进行医院成本管理改革是十分必要的。结合医院特点对作业成本法在医院实施的条件进行分析，为B医院构建一套符合医院成本核算特点的作业成本法理论体系，该体系结合医院特点，对复杂的医疗服务中消耗的资源进行分摊，并进行作业细分以及对同类作业进行归并，最终核算医疗项目成本。通过两种成本核算方法对比分析发现，医院通过作业成本法可以提高自身运行效率，降低各种医疗服务项目的成本，进而增加医院的经济效益，可使其他医院得到借鉴。

医院；成本管理；作业成本法

医疗改革关系到国计民生，为真正解决群众看病难和看病贵的问题，我国采取了诸多方式，不断深化医疗改革，控制医药价格，加强医院管理。但医院面临的外部环境越来越严峻，国家出台的一系列医改措施，促使医院进行医院管理改革，只有加强成本管理，才能使医院在市场化竞争激烈的今天立于不败之地。我国大部分医院依旧采用传统的成本核算方法，这种方法过于笼统，不能够对医疗成本进行有效控制。因此，本文通过研究认为，作业成本法更加适应医院当前所面临的形势，B医院具备了作业成本法实施的条件，故可以采用作业成本法进行成本管理，增强成本核算准确性。

1 B医院成本管理现状

1.1 B医院简介

B医院是一家省级的综合性“三甲”医院，该医院始建于1952年，是新中国成立初期最早的一批公立医院。B医院除具有诊疗等基本功能外，还具有医疗科学研究、医疗人才培养、疾病预防及传染病控制等功能。B医院现在共有治疗床位3 800张，在职职工3 338人，其中不乏省级医疗专家和省级医疗技术人才。在职职工学历上，博士86位，硕士近千人。该医院拥有较完善的信息系统，包括HIS等。财务工作人员均具有较高学历，有较强的学习能力和扎实的财务工作基础知识。

1.2 B医院目前采用的成本管理模式

B医院是新中国成立初期成立的，一直沿用科室成本核算法，通过两个步骤实现科室成本归集：首先确定各科室的各项耗材支出；其次，通过直接归集或者间接分摊的方法，将医院总成本分摊到各科室成本中。科室的直接成本是直接归集的。医院的总成本可以根据各科室的成本情况将这些直接成本和间接成本全部分摊到各个科室形成科室成本。计入各科室的即为各科室的直接成本，这些成本能够对科室提供的医疗服务进行准确反映，不能够直接计入科室成本的部分应当记为科室的间接成本，在医院提供医疗服务过程中，其间接成本的产生是不可避免的，因此医院需要按照业务量、职工人数等将间接成本分摊到各个科室进行成本核算[1]。

在进行科室成本分摊时的3个关键原则：相关性原则、成本效益原则以及重要性原则。通过分步骤逐级结转方式实现成本分摊。首先，按照各个科室的工作量以及员工人数比例来分摊行政后勤、医疗辅助以及医技类3个科室的成本；其次，医疗辅助科室产生的成本以及第一步中分摊到医疗辅助类科室中的成本总和，应当按照科室的工作量以及员工人数比例分摊到医院的临床类以及医技类科室当中；再次，医技类科室产生的成本以及前两个步骤中医技类科室分摊到的成本应当逐级分摊到门诊科室、住院科室的成本当中。

1.3 B医院成本管理中存在的问题

传统成本管理模式操作简单，根据医院的成本会计制度进行核算，但是随着医疗行业的不断更新和发展，传统模式很难面面俱到，核算的成本数据严重偏离实际，缺点逐渐暴露，主要有以下几点。

（1）成本信息不能及时有效提供，甚至会引发管理层的错误决策。在分摊间接成本时，传统成本核算法是根据业务量和职工人数进行分摊，属于一种粗放的分摊模式，没有根据实际消耗情况科学进行分摊，会影响到后续的成本决策。

（2）成本管理意识淡薄。传统作业成本法属于粗放式管理模式，各科室岗位职责不清，甚至出现互相推诿的现象。员工对成本管理缺乏责任感，浪费现象非常严重。

（3）重成本核算，轻成本管理。主管部门仅向上级提交成本核算结果，没有针对医院成本管理提出建设性意见，也没有关注医院成本管理状况。医院成本核算缺乏完善的责任体系，也没有建立奖惩机制，成本管理工作效果甚微。

（4）只重视成本控制，忽视质量管理。B医院只关注成本核算结果，并没有关注医院的管理质量，成本控制效果和服务质量提高不明显，有时为实现成本控制，而不惜降低服务质量，这样会严重影响医院声誉。

（5）信息技术未充分发挥作用。B医院有着较为完善的信息系统，比如有信息管理系统、物资管理系统等。但这些系统之间“各自为政”，没有实现数据共享，没有形成完整的数据链。

2 B医院实施作业成本法的可行性

2.1 B医院间接费用占总成本中的比重较大

B医院人力成本、材料成本、折旧费用都能够通过直接追溯计入成本费用中，但是间接费用不能直接计入，这部分费用所占比例较大。2015年，B医院设备总价值约为13.9亿元，按照医院会计制度计算购置费，大约占总成本的18%，医院行政部门等其他辅助科室成本占医院总成本的10%左右。由于B医院新设立两个分院，并在主院区新盖急诊大楼和住院部大楼，购入新的医疗设备、设立新的行政分支机构，使医院总体间接费用上涨，且在今后几年中将会逐年增加。B医院在医疗检验、后勤管理等方面投入了大量人力、物力、财力，这些科室的间接成本逐年提高。如果采用传统成本核算方法，所得数据必然会偏离真实数据，无法为管理层提供有效的成本信息。B医院在此基础上引入作业成本法，对成本进行全面核算，规范成本管理，确保信息的准确性。

2.2 B医院规模较大，医疗服务项目较多

B医院作为三级甲等医院，承担着本省及我国西北地区的各项医疗责任，B医院核定床位3 800张，职工3 338人，年均门急诊达6万人次以上，总资产33亿，在规模上完全符合作业成本法的要求。此外，B医院是一家综合性“三甲”医院，医院规模较大，拥有治疗科室80个。医疗专业技术在全国领先，例如内分泌科室是国家级重点科室、口腔医学和普外科建有国家级医学研究中心。B医院的医疗设备先进，在西北地区医疗行业中领先。不同的医疗设备核算出的成本不同。通过作业成本法，能够根据动因追溯成本起源，把间接成本进行合理分配，得出的成本信息准确性更高，医疗人员和管理人员能够通过真实的数据，及时调整管理方法和策略，提高医疗服务水平，加强成本控制。

2.3 医院医疗服务项目固定流程较多

对于医院的医疗服务项目，通过多年的医疗发展和医院管理研究，已经形成了以治疗项目为基础的医疗管理模式。根据患者的病情来开展医疗项目。这就形成了医疗项目的固定流程，其中一些检查类科室最为明显。这种固定流程一方面保证了患者的治疗效果，为患者早日康复提供了保障，另一方面提高了治疗效率。现阶段，我国医疗基础设施建设不够完善，医疗服务不能满足人民需求，B医院这样的大型综合性医院更是人满为患。固定的流程不仅可以提高治疗效率，而且可以避免患者不必要治疗费用的浪费和医疗成本的浪费。作业成本法适合在固定流程中确定作业及作业动因，再根据作业动因进行分摊，配合信息系统完成高效的成本核算[2]。医院的固定流程很好地为作业划分及作业动因的确认提供了方便。

2.4 B医院信息化水平相对较高，财会人员素质较高

B医院已经建立了复合型财会人才队伍，队伍素质较高且熟悉医院业务。他们承担着医院计算机中心的工作，工作内容不仅包括医院的硬件、软件开发，而且负责网络环境维护和修护等工作。在不断努力下，B医院已经建成“数字化管理控制系统”和“数字化决策分析系统”。作业成本法在实施过程中，能够借助于计算机，对数据进行采集和管理。B医院财会人员均为本科及以上学历，有较强的学习能力，并且有较高的专业素质和良好的职业操守。通过作业成本法相关培训，可以有效实施作业成本法。

3 B医院ECT室作业成本法的核算

3.1 划分作业和作业动因

根据ECT室的作业流程以及作业的划分方法，对ECT各室的作业流程以及作业动因进行确定，作业可以分成3种：登记作业、检查作业、阅片审核作业。其作业动因分别为ECT室每项检查的数量、每项检查所用的时间、每项检查阅片所需时间[3]。

3.2 确认资源成本库及资源动因

医院成本支出的项目主要是根据医院财务制度规定的相关内容进行划分，将各种资源整合建设资源成本库，资源成本库主要包括以下内容：职工薪酬、材料费、药品费、水电费、业务费、设备相关费、房屋相关费、消毒费、其他费用。其资源动因分别为ECT室人员工资、ECT室各作业所需材料费用、各项目作业所用药品费、各作业业务费用、ECT室作业中各设备折旧费、各作业消毒费用等。

3.3 按照资源动因把资源成本分配到各作业成本中

根据资源动因，将资源成本分配到各个作业成本中，其中作业具有严格分工，因此可以按照每一项作业的工作人员工资比例来直接分配人员工资的资源成本。材料费：各个作业消耗情况直接计入各个作业成本中，无需对作业属性进行分类，直接根据作业耗材比例即可完成资源成本分配；药品费：直接计入检查作业成本中；水电费：各个作业中心的水电消耗应当按照相关电表水表数据进行核算，再根据各作业项目使用设备情况进行分摊；设备相关费：根据项目例数将设备折旧维修费用计入成本；房屋相关费：根据作业使用房屋面积按照比例进行作业成本分配；其他费用按照项目的数量直接计入各个作业成本中。

3.4 按照作业动因把各作业中心成本分配到项目

登记作业对于每一个检查项目而言流程一样，所以不需要区分具体的某项检查，可以统一计算。ECT室各项目的登记预约成本=登记预约作业总成本/ECT室检查项目总数。检查作业包括工资费、材料费、药品费、业务费、消毒费、水电费、房屋相关费和设备相关费。阅片审核作业包括职工薪酬、材料费、业务费、消毒费、水电费、房屋相关费和设备相关费。

3.5 汇总得到各项目成本数据

将以上各项成本分摊进行总数汇总，加上无法具体分摊到每个项目的成本数据得到该项目成本总和，根据该项目实施例数，得到每一个项目在每一项作业中的具体成本，并得到每个项目的单位成本。

4 两种成本核算方法的差异比较分析

4.1 核算项目成本数据比较（见表1）

从上述核算结果我们可以看出，除全身显像组合和肺灌注显像，传统成本法成本高于作业成本法计算出来的结果，其余项目均为作业成本法核算结果较高。两种核算方法结果不同，引发结果不同的主要原因在于各项成本费用分摊标准存在差异。传统成本核算模式中，根据医疗服务收入系数法，对各项医疗服务项目成本进行核算，医疗项目总成本受到医疗服务项目单价的影响，也受到项目数量的影响，任何一个环节波动，都会影响医疗项目的总成本。作业成本法把成本分摊到各项作业中，只对各项作业核算资源成本消耗，然后通过汇总，就能够得到各医疗服务项目的总成本。正因为上述因素的存在，所以人员工资和设备费在分配过程中就有所体现。在作业成本核算模式下。通过上述分配标准对人员工资和设备费进行分配，是医疗项目成本进行核算的根本。传统成本法没有把人员工资和设备费纳入分摊范围，一些医疗服务项目本身比较复杂且技术含量高，但没有得到充分应用，只开展了一般医疗服务项目，这就造成了成本偏高。

4.2 核算项目成本构成比较

传统成本法首先不够全面，部分成本没有纳入核算之中，折旧导致成本核算数据不够准确，核算中也仅有核算结果，对于成本管理的作用不能提供有效的帮助。成本结果只能通过上一阶段的结果，对下一阶段进行改进，这样使得成本管理周期长、见效慢，不能提前找出降低成本的对策。这种做法无疑是亡羊补牢。医护人员对成本控制认识不足，导致资源浪费现象比较严重，需要更加积极和主动参与到成本控制中来。作业成本法可以在具体的核算中发现问题，及时就成本管理提出有效的解决对策，做到事前对成本心中有数，事中对成本进行全方位控制，从而很好地控制成本。

作业成本法下核算的内容非常详细，几乎涵盖每一个环节，每个医疗服务项目、每个细节所需的资源，都被核算在成本之内。通过对医疗服务的深入观察，对每个医疗服务所占比例进行核算，对非增值作业进行删减，进一步优化资源配置，找到降低成本的策略。对增值作业来说，通过不断改进实现进一步增值，提高效率；对非增值作业来说，通过不断优化，减少非增值作业，尽力减少不必要的成本。

相比较而言，作业成本法优于传统成本核算方法，主要在于将成本细化，不再笼统计算成本结果，而是更加关注成本核算中各项作业的成本，对成本的细化能更有效地提高成本管理工作效果。

5 结语

通过两种成本核算方法的对比分析发现，虽然作业成本法还存在一定不足，比如实施条件较高、工作量较大、具体分摊方法上没有明确的规定等，但是当前的形势使医院迫切需要作业成本核算改革，并且医院具备作业成本法实施条件，作业成本法也能为医院成本核算提供新的成本核算方式，可以提高成本核算效率，降低各种医疗服务项目成本，进而增加医院经济效益。我国目前许多医院具备了作业成本法实施条件，故可以采用作业成本法进行成本管理，增强成本核算准确性，也必将成为医院核算成本的一种趋势。