“营改增”后小微企业的税收筹划研究

□ （山东经贸职业学院山东潍坊261011）

一、纳税人身份选择的税收筹划

我国增值税纳税人分为两类：一般纳税人和小规模纳税人。由于一般纳税人和小规模纳税人的计税方法和征管方式有所不同，有可能导致二者的税收负担存在一定差异，这就为小微企业通过纳税人身份的选择进行税收筹划提供了空间。

〔案例〕普惠注册税务师服务有限公司系“营改增”试点小规模纳税人，对外主要提供代理记账与纳税申报服务。2017年初，经粗略估算，年应税服务销售额将达到465万元 （含税），该公司仍可维持小规模纳税人身份。若公司健全会计核算制度，可申请为增值税一般纳税人，可抵扣进项税约为15万元。请根据上述情况，对该公司的税收筹划方案进行优化设计。

〔筹划分析〕小微企业为了减轻增值税税负，需要综合考虑各种因素的影响，比如税率的高低、进项税额是否可抵扣等，从而在一般纳税人和小规模纳税人之间做出适宜的选择。

方案一：仍维持小规模纳税人身份。

应纳增值税=465÷（1+3%）×3%=13.54（万元）

应纳城建税及教育费附加=13.54×（7%+3%）=1.35（万元）

合计纳税=13.54+1.35=14.89（万元）

方案二：健全会计核算制度，向税务机关申请为增值税一般纳税人。

则应纳增值税=465÷（1+6%）×6%-15=11.32（万元）

应纳城建税及教育费附加=11.32×（7%+3%）=1.13（万元）

合计纳税=11.32+1.13=12.45（万元）

对比可见，方案二比方案一总共少缴税 2.44万元 （14.89-12.45）。因此，普惠公司应当选择方案二。

〔筹划点评〕“营改增”后，通过积极创造条件来满足新税法的规定，是小微企业设计税收筹划方案常用的思路。但需要提醒纳税人注意的是，企业一旦转化为增值税一般纳税人，就不能再恢复为小规模纳税人。

二、投资行业选择的税收筹划

小微企业在创建设立阶段，首先要关注的因素就是投资行业，行业选择不当会直接影响到企业经营和企业寿命。根据我国税法的规定，各地区对符合国民经济发展需要的产业可给予相应的税收优惠政策，这就为相关纳税人行业选择的税收筹划提供了空间。当然，国家对于产业的扶持会涉及严格的限制条件，因此，小微企业在设立时，一定要综合考虑主客观情况和企业资源进行安排，以期与产业优惠的限制条件相符合，从而获得税后利益。

〔案例〕2017年初，王先生欲成立一家小型企业，投资预算为450万元，经过多方考察，现有三个投资项目可供选择，基本资料如下：

方案一：投资兴办一家快递公司，主营邮件收派服务，年销售额520万元（含税），各项成本及管理费用390万元，可抵扣进项税约为10万元。

方案二：投资兴办一家小型商务酒店，年营业额465万元，原材料及人工成本315万元，各项管理费用34.5万元。

方案三：投资兴建一个有机花卉种植农场，年销售收入390万元，种子、化肥、农业设备等购进金额250万元，人工成本及管理费用30万元。

根据以上情况，请对其进行税收筹划。

〔筹划分析〕由于上述三个方案的投资行（产）业不同，应缴纳税额及行业性税收政策也不尽相同，导致企业税后利润存在很大的差别。

方案一：投资兴办一家快递公司。财税［2016］36号文件明确，纳税人提供快递服务，就其交通运输部分适用11%的增值税税率，就其收派服务适用6%的增值税税率。

则应缴纳增值税=520÷（1+6%）×6%-10=19.43（万元）

应缴纳城建税及教育费附加=19.43×（7%+3%）=1.94（万元）

企业利润总额=520÷（1+6%）-390-1.94=98.63（万元）

应缴纳企业所得税=98.63×25%=24.66（万元）

企业税后利润=98.63-24.66=73.97（万元）

方案二：投资兴办一家小型商务酒店（适用增值税税率6%）。

则应缴纳增值税=465×6%=27.9（万元），

应缴纳城建税及教育费附加=27.9×（7%+3%）=2.79（万元）

企业利润总额=465-27.9-2.79-315-34.5=84.81（万元）

应缴纳企业所得税=84.81×25%=21.2（万元）

企业税后利润=84.81-21.2=63.61（万元）

方案三：投资兴建一个有机花卉种植农场。

根据《增值税暂行条例》的规定，农业生产者销售的自产农业产品，投资后经申请可获得免征增值税待遇。另外，《企业所得税法》及其实施条例规定，企业从事花卉种植取得的所得，减半征收企业所得税。

则应缴纳企业所得税=（390-250-30）×25%×50%=13.75（万元）

企业税后利润=390-250-30-13.75=96.25（万元）

通过上述三个方案的对比可见，小微企业投资于有机花卉种植可以享受增值税、企业所得税减免税待遇，获得的税后利益最大。因此，王先生应当选择方案三作为最佳的投资项目。

〔筹划点评〕税收政策对不同行业税后利润的影响十分明显，小微企业要想进入鼓励行业，不仅要对享受优惠的条件和限制性规定做客观的分析，同时还要建立企业与政府部门之间良好的公共关系，否则，可能会功亏一篑。

三、供货商选择的税收筹划

一般纳税人从小规模纳税人处采购货物时，因小规模纳税人不能开具增值税专用发票而无法抵扣进项税额，或者即使取得税务机关为小规模纳税人代开的增值税专用发票，也只能按3%的税率进行抵扣。这样会使企业当期进项税额相对减少，而应纳税额增加。因此，在同等价格条件下，作为增值税一般纳税人的小微企业，要优先考虑从一般纳税人处购进货物或应税劳务，但是当价格有绝对优势时，小规模纳税人也是可以选择的。

〔案例〕兴旺商贸有限公司为一家小微企业，2016年被税务机关认定为增值税一般纳税人。2017年3月，该公司拟购进一批高档皮衣，每件进价30 000元（不含税），销售价为33 000元（不含税）。在选择购货渠道时，有以下三种方案：方案一，选择一般纳税人为供应商；方案二，选择能够开具增值税专用发票的小规模纳税人为供应商；方案三，选择只能开具普通发票的小规模纳税人为供应商。请对其进行税收筹划。

〔筹划分析〕一般纳税人购进货物，需要取得准予抵扣进项税的法定凭证，在价格相同的情况下，选择能够开具增值税专用发票的供应商较有利。

方案一：选择一般纳税人为供应商。则应缴纳增值税=33000×17%-30000×17%=510（元），当期净现金流量=3000（元）。

方案二：选择能够开具增值税专用发票的小规模纳税人为供应商。则应缴纳增值税=33 000×17%-30 000×3%=4 710（元），当期净现金流量=3 000（元）。

方案三：选择只能开具普通发票的小规模纳税人为供应商。则应缴纳增值税=33 000×17%=5 610（元），当期净现金流量=3 000（元）。

对比可见，该公司选择一般纳税人为供应商时，税负最低。但考虑净现金流量，无论是向一般纳税人还是向小规模纳税人采购货物，当期的净现金流量都是相等的。

〔筹划点评〕如果小规模纳税人在价格上做出一定的让步，增值税一般纳税人也会考虑向小规模纳税人采购货物。实务中，小微企业作为购买方应提前做好市场分析预测，从而充分利用商品的供求关系获取利益。

四、销售结算方式选择的税收筹划

销售结算方式通常有直接收款、赊销或分期收款、委托代销等。不同的销售方式，其纳税义务发生的时间是不相同的。由于企业在销售收入形成时就产生了纳税义务，因此，在销售收入形成前，进行一定的筹划和安排，选择有利的销售结算方式，将会降低企业的最终税负。

〔案例〕乐友婴童用品有限公司为一家小型生产企业，2017年3月向泰华商场销售儿童玩具，共计应收货款70.2万元，货款结算采用销售后直接收款的形式。2017年6月，该公司收到货款42万元。请对其进行税收筹划。

〔筹划分析〕该公司可以考虑采用委托代销货物的形式销售儿童玩具，即买卖双方签订协议，乐友婴童用品有限公司按协议价70.2万元收取所代销的货款，而实际售价由泰华商场自定，实际售价与协议价款之间的差额归商场所有。

方案一：该公司货款结算采用销售后直接收款的形式。则3月应交增值税销项税额=70.2÷（1+17%）×17%=10.2（万元）。

方案二：该公司选择委托代销货物的形式向泰华商场销售儿童玩具，结算时可按照实际收到的货款分期计算销项税额。则该公司3月不必计算增值税销项税额，6月向泰华商场索取代销清单后再计算销项税额。

则6月应交增值税销项税额=42÷（1+17%）×17%=6.1（万元），剩余 28.2 万元货款由于尚未收到代销清单，可暂缓申报计算增值税销项税额。对比可见，该公司按委托代销结算方式进行税务处理达到了延缓纳税的目的，因此，乐友婴童用品有限公司应当选择方案二。

〔筹划点评〕如果小微企业的产品销售对象是商业企业，且货款结算采用销售后直接收款的形式，则可以考虑采用委托代销结算方式延迟缴纳增值税，从而获得较大的税后利益。

五、利润分配策略选择的税收筹划

企业利润的增加必然带来所得税费用的增加，而利润总额扣除所得税费用就是净利润，是可供企业分配的经营成果。对于小微企业而言，企业利润分配策略不同，投资人获得收益的性质不同，实际所得税税负则有较大差异。因此，加强小微企业利润分配阶段的税收筹划，对于降低企业的总体税负乃至投资者的税负意义重大。

〔案例〕青源食品有限公司为一家小微企业，由李××和林××共同出资成立，各占50%的股份。2017年末，该公司实现净利润51.2万元，以前年度亏损11.2万元。现有两个利润分配方案可供选择：方案一，提取10%的法定盈余公积金，5%的法定公益金；方案二，提取10%的法定盈余公积金，10%的法定公益金以及30万元的任意盈余公积金。

〔筹划分析〕由于该公司2017年未对股东进行利润分配，所以李××和林××两位投资人当年没有股息、红利所得，但青源食品有限公司的剩余利润挂账一年后，将对两位投资人按其出资比例计算征收个人所得税。

方案一：青源食品有限公司提取10%的法定盈余公积金，5%的法定公益金。则该公司剩余利润=（51.2-11.2）×（1-10%-5%）=34（万元），剩余利润挂账一年后，李××、林××分别应缴纳个人所得税=34×50%×20%=3.4（万元）。

方案二：青源食品有限公司提取10%的法定盈余公积金，10%的法定公益金以及30万元的任意盈余公积金。

则该公司剩余利润=（51.2-11.2）×（1-10%-10%）-30=2（万元），剩余利润挂账一年后，李××、林××分别应缴纳个人所得税=2×50%×20%=0.2（万元）。

对比可见，方案二比方案一为每个投资者减少个人所得税3.2万元 （3.4-0.2）。因此，该公司应当选择方案二。

〔筹划点评〕小微企业的股东即使保留公司利润不分配，也不能免除个人所得税，递延纳税的期限最多只有一年。因此，小微企业可依据《公司法》的规定，利用提取公积金的比例进行税收筹划，以达到减轻投资人税负的目的。

通过以上案例的税收筹划分析可见，小微企业在选择纳税人身份、投资行业、供货商、销售结算方式、利润分配策略时可通过事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”利益。但需要提醒纳税人注意的是，小微企业由于组织架构、财会队伍素质等特点，决定了其在具体操作技术、方法与步骤等方面应具有自身的特色。为此，在不同经营环节，小微企业要结合实际情况用好用足国家给予的税收优惠政策，以便选择涉税风险最低的税收筹划方案。

除了以上借助案例介绍的税收筹划策略外，小微企业还要积极申请政府财政支持。鉴于实行“营改增”后部分企业出现的税收负担加重问题，我国政府规定了相应的补贴政策，因此，小微企业应积极采取措施，在政策允许的范围内尽量申请政府财政补贴，虽然是暂时性补贴，但这对于减轻企业税收负担具有显著作用，有利于缓解企业压力。