母公司丧失控制权下涉及内部交易的会计处理思路

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（特变电工衡阳变压器有限公司湖南衡阳421007）

母公司处置部分股权，不能控制其子公司，有两种情况，一种是处置后剩余股权，对原子公司不具有重大影响或共同控制，在个别报表中不涉及长期股权投资追溯问题，仅在合并层面对个别报表中确认的投资收益的归属期间进行调整及相关项目的调整；另一种是剩余股权对原子公司有重大影响或共同控制，个别报表长期股权投资追溯调整应由成本法转为权益法核算，在合并报表层面也需对个别报表中确认的投资收益的归属期间及相关项目进行调整。追溯调整的核心问题在于在合并层面调整子公司的净利润，如有内部交易，如何进行调整，实务界和理论界争论不休，原因在于归属于少数股东的损益，在顺流交易和逆流交易中有所不同，一种观点认为，调整子公司的净利润时不考虑内部交易的影响，或不考虑顺流交易的影响，只考虑逆流交易的影响，在合并时再做少数股东权益和损益的调整分录；另一种观点认为，追溯调整子公司的净利润时考虑内部交易的影响，理由是长期股权投资会计准则是采用完全权益法，内部交易无论是顺流交易，还是逆流交易，均应考虑内部交易的影响。本文支持第二种观点，并探讨在个别报表和合并报表层面涉及其内部交易的会计处理及相关追溯调整问题。

一、个别报表中的会计处理

母公司处置部分股权，不能控制其子公司，如其剩余股权对原子公司仍有重大影响或共同控制，会计处理涉及两个问题，一是确认处置部分损益，处置对价与其处置长期股权投资那部分账面价值的差额计入投资收益；二是对剩余股权改按权益法核算，追溯时点应是自其取得投资时点，对其账面价值按照剩余股权比例乘以子公司调整后的净利润及相关权益变动，追溯调整到权益法核算的结果。如涉及顺流交易或逆流交易的内部交易，个别报表对长期股权投资的追溯调整相同，均是子公司净利润减掉内部未实现损益，再按剩余持股比例乘以子公司调整后的净利润调整长期股权投资账面价值。如对原子公司不具有重大影响或共同控制，如剩余股权划分金融资产，按照成本法核算，在个别报表层面不涉及相关追溯问题。

二、合并报表中的会计处理

母公司对子公司丧失控制权，其子公司业务不纳入合并范围，若有其他子公司，仍需编制合并财务报表。

（一）投资收益

合并报表层面中投资收益的核算理念是基于出售了全部股权，再将剩余股权按处置日的公允价值买回。全部股权的售价为处置部分股权取得的对价和处置日剩余股权公允价值之和，全部股权的账面价值为按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的所有者权益份额与正商誉之和，投资收益计算公式为：

合并报表当期处置的投资收益=［（处置股权取得的对价+剩余股权公允价值）-原有子公司自购买日开始持续计算的所有者权益×原持股比例］-正商誉+其他综合收益×原持股比例

笔者认为，如涉及内部交易，还应考虑内部交易的影响，否则在编制合并报表中不能把个别报表中确认的投资收益追溯调整到合并报表中的投资收益。在合并报表中，少数股东只承担了逆流交易中子公司确认的部分未实现损益，在顺流交易中少数股东却不承担母子公司之间未实现损益。因此，在追溯调整长期股权投资的账面价值时，逆流交易，扣除按持股比例测算归属于母公司未实现损益的部分；顺流交易，扣除全部的未实现损益。考虑内部交易的合并报表层面的投资收益计算公式可以总结为：

顺流交易：合并报表当期的处置投资收益=（处置股权取得的对价+剩余股权公允价值）-（原有子公司自购买日开始持续计算的所有者权益×原持股比例+正商誉-内部交易未实现损益）+其他综合收益×原持股比例

逆流交易：合并报表当期的处置投资收益=（处置股权取得的对价+剩余股权公允价值）-（原有子公司自购买日开始持续计算的所有者权益×原持股比例+正商誉-内部交易未实现损益×原持股比例）+其他综合收益×原持股比例。

（二）合并报表层面追溯调整

母公司对子公司丧失控制权，编制合并财务报表时，主要涉及三个层面的问题：一是剩余股权，丧失控制权日其公允价值重新计量问题。二是对个别报表中确认的部分处置投资收益的归属期间调整问题。调整的基本理念：在个别报表中按成本法核算长期股权投资，计算投资收益时，是售价与最初取得投资时点的账面价值比较，站在合并层面计算投资收益时，是售价与丧失控制权日按照权益法核算下的长期股权投资账面价值比较差额，对投资收益归属期间的调整就是调整个别报表和合并报表投资收益之间的差异。三是调整所有者权益变动表年初各项目的合并金额。年初金额应与上期末对应项目金额相同，金额数字不能直接抄列。追溯调整思路总结如下：

1.剩余股权价值重新计量。重新计量的理念就是剩余股权按公允价值出售，再按公允价值买回。其过程将在个别报表中按权益法调整后的剩余股权账面价值调整到合并层面丧失控制权日的公允价值，差额即是投资收益，其调整分录为：借记“长期股权投资——公允价值”或“金融资产——公允价值”科目，贷记“长期股权投资——账面价值”“投资收益”科目，或做相反分录。

2.对个别财务报表中确认的部分处置投资收益的归属期间进行调整：

（1）母公司对子公司丧失控制权，但对子公司仍具有重大影响或共同控制。处置部分股权的时点，一般在报告期初或报告中期，在报告期初，一般不考虑子公司在本期的投资收益，列报中调整留存收益；在报告中期，列报中既要调整留存收益，又要调整投资收益。顺流交易：合并报表中的留存收益=子公司自购买日按公允价值持续计算的净利润×原持股比例-全部的内部交易未实现损益；逆流交易：合并报表中的留存收益=（子公司自购买日按公允价值持续计算的净利润-内部交易未实现损益）×原持股比例。

①若在报告期初（一般在月初2号）处置部分股权。调整期间是投资时点至处置部分股权当期期初，按照子公司的剩余持股比例乘以子公司的相关项目，调整分录为：借记“投资收益”科目，贷记“留存收益（考虑内部交易）”“其他综合收益”“其他权益变动——资本公积”科目，或作相反分录。

②若在报告中期丧失控制权。调整期间是投资时点至处置部分股权时点，不仅考虑投资时点至处置部分股权当期期初，还应考虑丧失控制权当期的调整分录。调整原理同上，再按照原持股比例调整相关项目。追溯调整分录为：借记“投资收益”科目，贷记“留存收益（考虑内部交易）”“投资收益（当期）”“其他综合收益”“其他权益变动——资本公积”科目，或作相反分录。抵销投资当期的投资收益的调整分录为：借记“年初未分配利润”“投资收益”“少数股东损益”科目，贷记利润表相关项目（丧失控制权期初至丧失控制权日）。

（2）母公司对子公司丧失控制权，没有重大影响或共同控制。调整思路同上，不同之处：由于在个别报表中不涉及追溯调整，在合并报表层面调整投资收益是按照原持股比例调整相关项目，调整分录同上，但剩余股权划分金融资产，账面价值重新计量的会计分录有所不同，这里是借记“金融资产”科目，贷记“长期股权投资”“投资收益”科目。

3.调整所有者权益变动表年初各项目金额。年初金额应与上期末对应项目对应数字保持一致。特别注意少数股东权益项目金额的调整，调整分录为：借记“子公司年初少数股东持有所有者权益”科目，贷记“期初少数股东权益”科目。

年初子公司所有者权益各项目纳入合并范围，在合并所有者权益变动表中只增加年初少数股东权益。丧失控制权日，因乙公司不再纳入合并范围，合并时调减出售日的少数股东权益。应编制抵销分录：借记“少数股东权益——本年”科目，贷记“丧失控制权日少数股东持有子公司所有者权益”科目。

4.将与原投资有关的可转损益的其他综合收益按原持股比例转入投资收益。值得注意的是，只有可转损益的其他综合收益才能转入投资收益。

另外，需特别注意，无论逆流交易或顺流交易，处置部分股权，对剩余长期股权投资的账面价值的追溯调整一样。在合并报表中顺流交易的内部未实现损益不影响少数股东权益及少数股东损益，完全归属于母公司的净利润及净资产中，而逆流交易中内部未实现损益，则要剔除后按比例归属。因此，顺流交易中的相关会计处理思路跟逆流交易略有不同，本文由于篇幅的限制，仅以顺流交易为例。

例：2017年1月2日，甲公司支付 880万元的对价获得乙公司 80%的股权，获得控制权，评估乙公司购买日可辨认净资产的公允价值为900万元。2017年12月20日，甲公司向乙公司出售一批商品，售价为 90万元，成本为 80万元，2017年，这批商品没有对外出售。2017年度，乙公司按购买日公允价值持续计量的净利润50万元，其可供出售金融资产公允价值正向变动30万元。2018年1月2日，甲公司处置1/2持有乙公司的股权，取得的对价600万元，评估甲公司40%的剩余股权，仍有重大影响，其公允价值为600万元。假定2017年度乙公司未分配现金股利，不考虑其他因素的影响。有关会计处理如下：

1.甲公司个别财务报表的会计处理。购买日，商誉价值=880万元-900万元×80%=160（万元）。

（1）出售时：

借：银行存款 6 000 000

贷：长期股权投资——乙公司4 400 000

投资收益 1 600 000

（2）追溯调整时。2017年乙公司净利润50万元，净利润是按购买日公允价值持续计量的，内部交易未实现损益10万元，调整后净利润为 40万元，追溯调整分录如下：

借：长期股权投资——乙公司280 000

贷：留存收益——期初（400 000×40%）160 000

其他综合收益——期初（300 000×40%）120 000

因此，处置部分股权后，个别报表中长期股权投资的账面价值=880×1/2+28=468（万元）。

2.甲公司合并报表的会计处理。

（1）投资收益的计算。合并报表中确认的投资收益=（600+600）-［（900+50+30）×80%-10+160］+（30×80%）=290（万元）。

（2）追溯调整。2017年期末（12月31日）调整合并所有者权益变动表各项目：

少数股东权益=180万元 （900×20%）+10万元 （50×20%）+6 万元（30×20%）+196（万元）

留存收益=50×80%-10=30（万元）

其他综合收益=30×80%=24（万元）

①40%的剩余股权仍有重大影响，账面价值重新计量：

借：长期股权投资 6 000 000

贷：长期股权投资 4 680 000

投资收益 1 320 000

②对个别报表中确认的投资收益的归属期间进行调整。期初留存收益调增30万元，权益法核算个别报表追溯调整已调增 16万元，所以合并报表中应调增 14万元（30-16）。调整分录如下：

借：投资收益 260 000

贷：留存收益——期初140 000

其他综合收益——期初（300 000×40%）120 000

③调整合并所有者权益变动表相关项目。

2018年期初少数股东权益期初数应调增196万元，本期调减少数股东权益196万元。

2018年期初其他综合收益项目期初数调增24万元（出售部分股权12万元+剩余股权12万元）。

2018年期初留存收益项目期初数调增30万元 （出售部分股权14万元+剩余股权16万元）。

④将与原投资的可转损益部分的其他综合收益按原持股80%的比例转入投资收益：

借：其他综合收益 240 000

贷：投资收益 240 000

本例中，个别报表中确认投资收益 160万元，经上述调整后，合并报表调整后的投资收益=160+132-26+24=290（万元），与前面套用公式计算结果相同。

三、结论

综上所述，本文在长期股权投资完全收益法理念的指导下提出母公司丧失控制权下有关内部交易的会计处理思路，在个别报表及合并报表进行相关追溯调整时，考虑涉及逆流交易和顺流交易的内部交易影响，提出了较完整的追溯调整思路，这样比较符合长期股权投资会计准则的完全收益法的理念。