论作业成本管理的基本方法

黄近宣+华国亮+王晏晖

【摘要】作业成本管理是在作业成本法的基础上，产生的一种新的成本管理思想。它能够有效地改造和优化企业价值链，是一种面向面向企业生产经营全过程、体现全面质量管理、适时制思想的全面成本控制方法。作业成本管理的基本方法包括作业成本计算、作业成本分析和作业改进。本文重点论述这三大类方法，希望以此为突破口，推动作业成本管理在企业中的顺利实施。

【关键词】作业成本管理 作业成本计算 作业成本分析 作业改进

一、作业成本管理的基本原理

作业成本管理的原理是：视企业的工作流程为一系列作业的集合，根据市场需求，以顾客订单为起点，采用“倒挤法”从后向前确定相关作业，核定作业消耗量、作业成本，揭示资源动因、作业动因，并进而进行成本动因管理、作业管理，以消除不增值作业，提高增值作业运作效率，减少供产销各环节的存货积压、资金占用，提高公司经营效益。产品的质量决定于作业完成的质量，作业成本管理不仅提高作业完成效率（减少资源消耗，降低成本），还要努力提高作业完成的质量（提高产品质量水平），以增加转移给顾客的价值。由于质量不符合要求的加工、改造是不增值作业，这些作业消耗的原材料、人工、制造费用，以及废品损失会造成成本的上升，因此需要全面质量管理。可见，作业成本管理是一种面向制造过程（由或大或小的作业构成）、面向全过程（包括产品设计、材料供应、质量检验、生产、产品销售等所有环节），体现全面质量管理、适时制思想的全面成本控制方法。

要应用作业成本管理，充分发挥这种先进的管理方法在企业中的作用，必须正确地理解和使用它的三种基本方法，即作业成本计算、作业成本分析和作业改进。

二、作业成本计算

进行作业成本管理，必须首先进行作业成本计算，它是作业成本分析和作业改进的前提和基础。

（一）作业成本计算的涵义

作业成本计算（Activ时一Based Costing，简称ABC），也就是通常所指的作业成本法，是指以作业为间接费用归集对象，首先把企业消耗的资源通过资源动因的确认、计量归集到作业，然后再把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象，而把直接成本直接分配到产品的成本计算方法。

传统成本会计对成本习性的划分主要是以产品成本与产品产量的关系进行划分的，将其分为固定成本和变动成本。这种划分在某种条件下是合理的，但在另外的条件下是不完全合理的。如直接材料、直接人工可作为变动成本，而间接费用则不能完全归于固定成本，它与企业的生产、管理、服务等部门的作业量有关，就是说企业间接费用发生的直接原因是企业因生产产品所必需的各种作业所驱动的，这些费用数额的多少与产品的产量关系不大，而与驱动其发生的作业数量相关，这就是“成本驱动论”。

（二）作业成本计算与传统成本计算在间接费用分配上的区别

传统的成本计算方法如图1所示：

数量基础分配率

产品和产品线第一步：按生产部门归集制造费用 第二步：按数量基础分配率分配制造费用

图1

传统成本计算方法图

从图1可以看出，传统成本计算方法的产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用。对于间接制造费用，通常是在全厂范围内采用一个费用分配率进行一次性分配，或者是先将制造费用按生产部门进行归集，然后再按一系列的部门分配率进行分配。至于各生产部门制造费用分配的标准，则根据各个生产部门的生产特点选取。例如，劳动密集型的部门以人工工时或人工成本作為制造费用的分配标准：机器密集型的部门以机器小时为制造费用的分配标准：以耗用原材料为主的部门，则以原材料成本为制造费用分配标准。可以说，传统的成本计算方法是一种以数量为基础的成本计算法。

在作业成本法中，作业消耗了一定的资源从而导致了费用的发生，而各该项作业又对企业的生产活动起到积极的促进作用，作业是联系资源耗费与产品生产之间的桥梁，是产品与制造费用之间相互联系的中介。作业成本法的制造费用分配程序如图2所示：作业基础成本库 作业成本动因分配率 产品或产品线第一步：按不同作业的耗用归集分配制造费用 第二步：按作业成本动因分配率分配制造费用

图2作业成本计算方法图

从图2可以看出，作业成本法中直接人工、直接材料可直接归属于特定的产品，对于间接制造费用，首先将其分配到各作业成本库中，然后再按不同作业的成本动因分配率将制造费用一一分配到产品或产品线中。

三、作业成本分析

由于企业的效益不仅是增值作业和不增值作业的函数，而且是高效作业和低效作业的函数。因此，以作业为成本控制点，对作业进行成本分析就成为作业成本管理的一个基本方法。作业成本分析是通过对作业的识别与计量、资源费用的归集与确认、产出消耗作业的确认与计量、产品成本费用的归集等步骤方法，分析评价作业的有效性和增值性，以提高作业效率、减少资源消耗、增加产出价值的一种分析方法。作业成本分析从分析层次上可分为资源动因分析、作业动因分析和作业综合分析三部分。

1.资源动因分析

资源是一个物质范畴，资源进入作业系统，并非都被作业合理有效地消耗，所以必须进行资源动因分析。资源动因分析是通过对作业的识别、计量，作业消耗资源费用的确认与归集，分析评价各项作业有效性的方法。对资源动因进行分析首先可以揭示作业成本的资源项目，即作业成本要素：再通过作业成本要素和作业相应关系的分析，揭示哪些资源是必需的，哪些可以减少，哪些需要重新配置，最终确定如何降低作业消耗资源的数量，进一步降低作业成本，提高作业效率。资源动因分析的过程正是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程，即评价作业有效性的过程。

2.作业动因分析

作业动因分析是通过产出对作业消耗的确认、计量，作业成本库费用的分配与产出成本归集，分析评价各项作业增值性的方法。增值作业必须同时满足以下条件：①该作业的功能是明确的。②该作业能为最终产品或劳务提供价值。③该作业在企业的整个作业链中不能去掉、合并或被替代。如果有一个条件不符合，该作业就是不增值作业。

3作业综合分析

在进行了资源动因分析和作业动因分析后，还应分析各项作业之间的联系，这就是作业综合分析。企业的各种作业相互联系形成作业链。即使作业链上各个作业都是增值高效的，也可能由于联系问题影响整个作业链的效率和价值。作业综合分析就是要力求作业之间环环相连，无开断和重叠，作业之间的等待、延误最小。

四、作业改进

（一）作业成本分析与作业改进的关系

进行作业成本分析之后，就要寻求作业的改进。作业成本分析是作业成本管理的最基本的方法，也是作业改进的基础，只有对作业进行了详尽的分析之后，才可能找到降低成本的适当的途径，也才能够对企业作业链进行改进。作业改进是作业分析的真正目的。在作业成本管理下对作业进行分析，要求对作业链进行实质性的改善，使得作业链之间重叠现象减少，使作业之间的等待、延误最小，作业配合严密，最后辅之以一定的业绩评价手段，达到业务过程的全面改善。

（二）作业改进的方式

进行了作业成本分析，明确了作业的价值和效率，才能寻求改进机会。通过作业成本分析可以用以下几种方式降低成本：①减少作业所需要的时间和资源，改善增值作业的效率或者在短期内改进不增值作业，直至消除。②消除不增值作业。③当其它条件相同时，选择成本最低的作业。endprint