深度剖析烟叶税改革路径

钱蒙微

【摘 要】烟叶税原本属于农业特产税，2006年农业税取消后，烟叶税被分割出来作为独立的税种予以征收。作为我国南部省份，例如四川、云南、贵州等地方政府财政收入的主要来源之一，烟叶税之存在本身毫无争议。然而，烟叶税暂行条例中针对计税依据、价外补贴确定方法等规定却违反了税收法定原则和税收中性原则。通过分析我国目前烟叶税征收现状，结合烟叶税之性质、征税历史研究对烟叶税进行转变思路、突破瓶颈、理论创新，从而找到一条新的改革路径。

【关键词】烟叶税；税收法定；税收改革；控烟

一、征收烟叶税的历史研究

烟叶税是对纳税人收购烟叶（包括晾晒烟叶、烤烟叶）所课征的税种，其实质是对烟叶种植和生产进行课税，与对卷烟等烟草制品征收的增值税、消费税一起，构成对烟叶和烟草制品的多重税收调控体系。[1]

在烟叶收购环节课税的传统由来已久。在1994年之前，对烟叶收购征收的是产品税和工商统一税。1994年进行的税制改革，取消了产品税和工商统一税，将原农林特产农业税和原产品税与工商统一税中的农林牧水产品税目合并，改为统一征收农业特产农业税（简称农业特产税），由此将烟叶收入纳入了农业特产税的纳税范围。2004年，随着农村税费改革的深入，国务院决定从2006年1月1日起废止《农业税条例》， 整个农业税制被取消，烟叶特产税因为失去法律依据而被停征。然而，按照当时的财政体制，烟叶特产税收入是全部划归县乡财政的， 而且这部分收入在当地财政收入中占有较大比重。如果停止征收烟叶特产税，在一定程度上会加剧烟叶产区地方财政特别是县乡财政的困难。为了保持地方政府收入稳定和烟叶税制的完整，国务院于2006年4月28日发布并实施了《中华人民共和国烟叶税暂行条例》，对烟叶收购课征烟叶税。至此，烟叶税由属于农业税范畴变为商品税。

二、烟叶税的性质剖析

烟叶税的商品税和地方税性质是显而易见的，其税收收入归属于地方政府。这些年来，烟叶税收入逐步上升，2006年是41.6亿元，2007年是47.8亿元，2008年是67.45亿元，2009年是80.84亿元，2010年下降为78.36亿元，2011年又回升为84亿元[2]。收入的总金额虽不大，但具体到一些省份，例如四川、贵州、云南等却是一笔很大的地方自主财力，同地方经济利益密切相关。2014年，四川的烟叶税收入为10.48亿元，云南为58.08亿元，贵州为19.73亿元，湖南为10.10亿元[3]。以上四个省份的全部烟叶税收入占全国烟叶税收入的70%，一方面说明烟叶税在全国并不是普遍征收，个别省份的财政收入对烟叶税依赖较大；另一方面也说明了烟叶税之所以被作为独立税种予以保留，是因为其维持地方政府收入稳定的作用较大。

然而，针对烟叶税到底是属于直接税还是间接税，学界对此存在争议。部分学者认为，现行烟叶税暂行條例虽规定以境内烟叶收购单位为纳税人（即依据烟草专卖法有权收购烟叶的烟草公司或者受其委托收购烟叶的单位），改变了原农业特产农业税以农民（即烟叶生产单位或个人）为纳税人的制度，但同是以烟叶收购金额为计算税额依据，给人的印象仍然如同1993年前征收烟叶的产品税那样，规定的纳税义务人是农产品的生产者，其中交售给国营、集体收购单位的，为避免直接向农民征税，才由收购单位根据收购所支付的金额计算缴税；售给其他单位和个人的，仍由农民自行计算缴税。因而收购单位缴纳的此项税款，实际是代扣代缴性质，烟农仍应是税收负担者。[4]在此种看法下，烟叶税的实际纳税人为烟农，烟草公司是代扣代缴人，烟叶税属于直接税。而以郑榕为代表的学者认为，烟叶税暂行条例规定的纳税人为境内烟叶收购单位，那么就排除了烟农的纳税人地位，至于烟叶税最终由谁负担的问题，属于税收转嫁问题，因此烟叶税为间接税。

作者赞同后一种观点，烟叶税应当是间接税。2006年废止《农业税条例》的目的在于减轻农民税负，降低农民生活消费成本，烟叶税原本属于农业特产税，以农民为纳税人，理应随《农业税条例》一同废止。但是基于保护地方财政收入的考虑，烟叶税被保留下来，并在暂行条例中将纳税人规定为烟叶收购单位，是为了同农村税费改革的步伐相一致，将烟农从税负中解放出来。至于烟草公司通过压低收购价格，将税负转嫁到烟农身上，则是烟叶税间接税性质的体现。

三、烟叶税的现状分析

2016年10月17日，财政部和国家税务总局公布了《中华人民共和国烟叶税法（征求意见稿）》，总共14条意见内容以取代现行的《中华人民共和国烟叶税暂行条例》。然而，《征求意见稿》与此前的条例内容基本相同，此次立法主要是为了落实税收法定原则，实现从条例上升到法律的平稳过渡。因此，征求意见稿并未对暂行条例施行过程中出现的问题进行修正，而仅就形式上为落实税收法定原则做出了一次有益的尝试。与此同时，征求意见稿中对价外补贴等规定作出的调整，也存在一些可以令人诟病的地方。

（一）征收烟叶税违反税收法定原则

烟叶税的计税依据为纳税人收购烟叶支付的价款总额，包括收购价款和价外补贴。收购价款是指纳税人支付给烟叶生产销售单位和个人的收购烟叶货款。价外补贴是指纳税人在收购价款之外给予烟叶生产销售单位和个人的补贴。在中华人民共和国境内收购烟叶的单位为烟叶税的纳税人。根据《中华人民共和国烟草专卖法》，有权收购烟叶的单位只能是烟草公司或受其委托收购烟叶的单位。在烟草专卖制度下，烟草公司作为烟叶市场唯一合法的买方，烟叶的等级和相应的价格完全由买方决定。因此，烟叶税的计税依据中的收购价款实质上完全由纳税人决定。烟叶税计税依据中的价外补贴指的是烟草公司对烟草种植地区和烟农给予的专用物资补贴、专业化服务补贴和其他相关补贴。烟叶税暂行条例规定价外补贴按照收购价款的10%确定，而此次的征求意见稿则将10%的固定比例修改为“按照收购价款的一定比例计算，具体比例由省、自治区、直辖市人民政府根据纳税人给予烟叶生产销售单位和个人的补贴金额核定”。因此烟叶税的计税依据中的价外补贴实质上是由纳税人和当地政府决定。endprint

综上所述，不论是烟叶税暂行条例还是目前出台的征求意见稿，都违反了课税要素法定。税收法定原则的一项重要内容就是课税要素法定，而烟叶税法中作为课税要素最为重要的一项内容计税依据却是由烟叶税的纳税人来决定，这一规定显然违背了税收法定主义原则。

（二）征收烟叶税违反税收中性原则

2006年取消农业特产税时之所以保留对烟叶征税，并将烟叶税收入全部归地方政府所有，其根本原因是烟草行业希望以烟叶税收入刺激地方政府以行政手段干预甚至强制要求农民种植烟叶。对于地方财政收入来源有限的县级财政来说，这种刺激尤为有效，一些地方政府往往采用行政手段对农民的种植选择过度干预。由于缺乏正确引导，大量稀缺的耕地资源被用于种植烟叶，本应用来种植粮食作物和其他经济作物的可用耕地被无情挤占。[5]烟叶税的征收严重扭曲了相关经济主体，包括烟草公司、地方政府和烟农的行为，烟叶税严重偏离税收中性原则。

（三）征收烟叶税严重损害农民利益

当前我国除了烟草之外的农业产品已全部免除了农业税收，烟叶税使得烟农与非烟农之间产生了税赋不公现象，损害了烟农利益。2006年农业特产税被废除后，烟叶税是目前农村唯一继续征收的涉农税种。烟叶税的保留说明我国农村税费改革是不彻底的。在烟草专卖体制下，中国烟草总公司是烟叶唯一的合法购买者，买方垄断的市场导致烟叶价格低廉。因为烟叶是由烟草公司按照不同等级、以不同的价格垄断收购的，各品种、等级的具体收购价是由烟草公司制定的，烟农几乎没有任何权利参与烟叶价格决定。烟草公司通过调低收购价格或变相降价的办法，将烟叶税的全部或部分转嫁给烟农承担。

此次征求意见稿修改了价外补贴统一按收购价款的10%计算的现行规定，改为由省级人民政府根据本地区纳税人给予烟叶生产销售者的实际补贴金额核定价外补贴折算成收购价款的比例。这一做法客观上使得烟草公司能够进一步压低烟叶收购价格，同时做高补贴金额，从而增加烟叶税收入以刺激地方政府以行政权力强制保证当地的烟叶种植面积。

此外，由于烟叶税归地方财政所有，因此使得烟叶产区地方政府的财政收入与烟叶生产数量密切联系起来，地方政府具有组织甚至强迫农民种植烟叶的内在动力，最终导致地方政府自觉不自觉地干预农民的生产经营自主权，使烟农市场主体地位丧失，不能按照市场需求和自身利益最大化原则决定产销行动，农民的种植自主决策权受到损害。

（四）征收烟叶税导致地方财政扭曲

正如上文所述，烟叶税本身具有农业税的特征，在取得税款收入时具有稳定性，而这一优点往往被财政收入微薄的县级政府所看好，对烟叶税征收起到推波助澜的作用。由此烟草公司与地方政府之间所形成的利益链就显而易见了，即使烟叶的广泛种植并不适应市场需求，但由于烟叶税可以作为稳定的财政收入，烟农往往在地方政府的行政干预下被迫放弃其他经济作物的种植，而烟草公司也通过做高价外补贴大大增加烟叶税收入，使得地方政府过度依赖烟草行业的存续，地方财政严重扭曲。除此之外，由于卷烟消费税是在生产环节征收，使得卷烟生产地区获得的财政收益远远大于销售地区，也使得各地卷烟生产量成了决定地方可支配财力的重要因素。[6]由于烟叶种植和卷烟生产属于产业链的上下游关系，卷烟生产地区的地方政府也往往大力推动烟叶种植，从而导致地方财政的扭曲。

（五）征收烟叶税不利于控烟工作的开展

作为世界最大的烟草生产和消耗国，我国于2003年加入了世界卫生组织《烟草控制框架公约》，我国控烟工作自此全面展开。然而，由于考虑到烟草行业在财政收入、地方经济和就业方面的重要影响，我国政府在提高烟草消费税和烟草价格方面一直持非常谨慎的态度。2009年烟草消费税的政策调整是我国运用价格和税收手段控制烟草消费的一次有益尝试，但调整的价格效应和控烟效果却并不理想。[7]从国际实践经验来看，要达到较好的控烟效果，烟草税在制度设计方面有一定的内在要求。由此可见，烟叶税的制度设计是控烟工作的重要内容之一。

然而，我国烟叶税法规定烟叶税收入百分之百归于地方政府，地方政府往往为了满足自身财政利益的需要，通过行政手段不断扩大烟叶种植范围。这种做法一方面导致宝贵的土地资源被挤占，影响了粮棉和其他必需农作物的种植面积；另一方面也使我国烟叶产量出现高居世界烟叶产量1/3以上的尴尬地位。烟叶作为卷烟的主要生产原料，它的大量扩产和充足供给，使得卷烟的生产得以维持原料的低成本和最终产品的低价格，给中国人的健康和社会带来了很大危害。国内外成功经验表明，烟草控制在积极推行减少烟草需求的措施之外，还应为烟草产业转型及替代生产提供支持。烟叶税的征收为烟草种植替代设置了制度障碍。

四、烟叶税改革之路径规划

首先从烟叶税的征收历史来看，烟叶原本属于农业特产税的一个子目，2006年取消农业税后出于维持地方财政稳定的考虑，烟叶税作为唯一被保留下来的税种继续征收。然而这种保留烟叶税的做法，却与自2004年起开展的农村税费改革之宗旨相背离，烟农仍然作为烟叶税的实际负担者遭受着不平等待遇，烟叶税的存在只是将这种不平等延续下去而已。其次就烟叶税的间接税性质而言，不如增值税等直接税的税痛感强烈，其税负可以转嫁的特点，使得烟叶税针对烟草公司作为纳税人的规定变得毫无意义，实际加重了广大烟农的负担，更助长了烟草公司过度发展烟草行业，危害国人健康的囂张气焰。最后，不论是烟叶税暂行条例还是2016年刚刚出台的征求意见稿，都没有对于烟叶税制度设计中存在的缺陷作出修正，几十年征收烟叶税的历史中所出现的问题，启示着我们要对烟叶税进行彻底的改革。

（一）烟叶税收归中央，以转移支付弥补差额

正如上文所述，征收烟叶税一方面损害了农民的利益，另一方面也形成了地方政府与烟草公司之间的利益链，不符合税收中性原则和税收公平原则。把地方税种的烟叶税，改为中央税种，收入也改为完全归属中央财政，可以切断烟叶税与地方政府的经济利益联系，地方失去大力推动甚或强迫农民多播种、多生产烟叶的动力，就会便利农民根据市场情况和自身条件，自主选择播种收益更大的农作物，一些不适宜种烟的土地，更不会被用来种烟叶。这样既可减少烟叶播种面积，节约和有效使用土地等资源，又可有效控制烟叶产量。[8]与此同时，为了弥补地方政府就烟叶税收入这一部分的缺失，缓解财政压力，中央可以采取一般性转移支付的方法配给地方一定的财力水平，为控烟争取空间。endprint

（二）逐步降低烟叶税税率，直至取消烟叶税

作者认为烟叶税制度本身存在缺陷，征收烟叶税是对农民自主决定生产和参与市场权利的侵害，是对地方政府财政独立性的剥夺，是对全面开展控烟工作的阻碍。而目前之所以将烟叶税予以保留，是由于烟叶税对个别县级政府的财政支撑作用过大，并且受到来自烟草公司的施压。然而在《烟草控制框架公约》签署后，全球大多数国家都采取了积极有力的措施进行控烟和禁烟，中国虽然在2009年对卷烟消费税税率上调做出有益尝试，但控烟效果并不明显。因此作者认为逐步降低烟叶税税率，直至取消烟叶税，将有利于从根本上割裂烟叶生产与地方财政之间的内在联系，从而控制烟叶种植面积，达到控烟的目的。

（三）将烟叶作为消费税的税目，开征烟叶消费税

对烟叶征税一方面是为了充裕财政收入和维护国家主权，另一方面也体现了国家对于烟叶产销的税收控制权。取消烟叶税，并不意味着国家放弃对烟叶征税，而是说应当通过更加合理的税制设计，体现税收的调节收入分配功能。因此作者认为在现代化复合税制的要求下，取消烟叶税的同时，将烟叶列入消费税的税目，开征烟叶消费税是一种可取的做法。开征烟叶消费税，应当一方面把纳税环节由烟叶收购环节改为烟草公司对其他烟草单位销售或调拨烟叶环节；另一方面把计税依据的烟叶收购金额，改为烟草公司销售、调拨烟叶的金额，这是在烟叶原收购金额的基础上，再加其他营销成本费用、有关税金和适当利润后组成销售、调拨价格。[9]这样就可以明确烟叶税的纳税人为烟草公司，而征收烟叶消费税是基于烟草公司有营销业务，获取一定收入和利润，而应自行负担纳税义务。

【参考文献】

[1]施文泼.《进一步完善烟叶税收制度的建议》[J].《中国财政》，2010（9）：63.

[2]《2011年中国财政年鑒》：450.

[3]《2011年中国财政年鉴》：400.

[4]王诚尧.《改革烟草税制及其收入归属体制配套控制烟害》[J].《财政研究》，2012（7）：33.

[5]喻保华.《当前我国烟草产业税制变迁研究》[J].《管理学刊》，2012（4）：45.

[6]夏杰长.《期待烟草业税改》[N].《中国财经报》，出版2008-5-20.

[7]郑榕.《烟草税制度设计的国际比较与政策建议》[J].《涉外税务》，2011（4）：27.

[8]王诚尧.《改革烟叶税，严控烟叶和卷烟生产与消费》[N].《中国税务报》，出版2012-8-15.

[9]王诚尧.《改革烟草税制及其收入归属体制配套控制烟害》[J].《财政研究》，2012（7）：36.endprint