管制会计制度设计与应用探讨

徐帅　孙媛媛　叶泽　柳宇燕

【摘 要】 为推进新一轮电力市场改革，我国输配电价改革实行“准许成本加合理收益”的电价管制模式。在这种模式下，传统财务会计信息已经不能满足监管机构定价决策的需求，需要构建电网企业的管制会计制度并应用于日常核算中。然而，管制會计理论研究和实践应用发展速度相对滞后，至今尚未形成公认的管制会计理论框架，也缺乏实际操作。文章旨在阐明：以利益相关者角度分析管制会计目标是构建管制会计理论框架的起点，“受管制资产界定清晰”应成为首要的会计核算假设和前提条件，重置成本法是未来管制会计的计量属性选择，“双分录”的核算模式可以实现管制会计日常核算，提高信息的及时性并减少推行成本。

【关键词】 管制会计； 输配电价改革； 利益相关者； 管制资产

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）19-0043-05

2015年开始的新一轮电力体制改革重点是“管住中间”的电网输配电环节，独立的输配电价成为电力市场化机制的重要前提。2017年1月4日国家发改委印发《省级电网输配电价定价办法（试行）》（简称定价办法），明确了准许收入和输配电价计算方法以及调整机制，与《输配电定价成本监审办法（试行）》（简称成本监审办法）一起构成了输配电价改革初期较为完整的定价政策体系和操作方案。在实际操作过程中，主要由电网企业根据财务报表等历史数据和投资等预测数据作为定价参数信息测算出企业的准许收入和输配电价，并上报给监管机构进行审查，这种做法使得监管部门无法掌握电网企业真实的成本和资产数据，存在电网企业玩数字游戏上报虚假信息的可能，输配电价改革的实施效果大打折扣。

随着输配电价改革的深入，企业传统财务会计信息远不能满足专业输配电价定价需求，定价过程中所涉及的有效资产的评估与认定、分电压等级的成本分摊、增量配电网项目的输配电价格等问题涉及诸多利益方的相关利益，需要专业电价监管机构牵头由各方利益主体协商签订相关契约（比如管制会计制度）予以解决。因此，有必要建立一套有别于传统财务会计的、为监管机构提供输配电价定价决策信息，并帮助监管机构衡量和评估电网企业经营业绩的管制会计制度，以推进输配电价改革的长远发展。

一、文献综述

随着输配电价改革的不断深入，管制会计的理论和实务问题得到业内学者和实务工作者的关注，相关研究分为以下两方面：

（一）定价成本核算与披露问题研究

Joskow & Paul[ 1 ]研究了20世纪70年代美国发电公司的财务状况与定价成本的关系，认为不同的准许收益率将产生不同的财务效应，如果监管机构不采取适当的成本监管措施，将导致电力企业的财务危机。Berg等[ 2 ]通过全面了解45个不同国家管制机构实行管制的具体经验，总结出管制过程中定价成本核算的关键点。Robert[ 3 ]研究了定价成本信息披露与收入之间的关系，并比较分析了美国、加拿大、欧盟等国家和地区的定价成本信息披露制度，认为应当建立成本监管信息披露机制以保护投资者等利益相关者。冯丽霞等[ 4 ]认为电网企业在内容方面除了要报送主要报表外，还应当报送电网企业资产设备、累计折旧费用汇总、电力资产设备建设费用、设备运维费用等其他监管所需的报表。陆正飞等[ 5 ]认为，需要制定专门的电力监管会计制度，并在会计核算中严格区分管制业务和非管制业务，采用完全成本法进行会计核算以及建立内容详细的会计信息披露机制。

（二）管制会计制度理论与实践

早在20世纪30年代末，美国电网企业管制机构颁布了《公用电业统一会计制度》，标志着电力管制会计制度的建立。1979年美国发布了关于管制会计规则的讨论备忘录，并在1982年颁布了FAS71（财务会计准则公告第71号文件）专门针对受管制行业的会计核算和报表披露作出了具体规定。2000年，英国发布的一份咨询报告主要讨论了各受管制行业间账户设置、管制会计规则和报表审计披露原则协同一致性的实现，并提出构建一套成本归属、分配以及业务间再计算的原则。2006年世界银行提交的“电力财务监管中的信息报送”，重点研究了电力企业监管的信息系统建设问题，从时间、频率、公开性等方面对电力企业的信息报送进行分析。2010年，国家电监会赴美日考察团提出应当建立输配电成本分析报告制度，要求电网企业对输配电成本影响较大的相关项目的调整变化、输配电成本变动幅度过高的原因等内容进行正式报告，以利于监管机构进行有针对性的监管。

虽然我国尚未制定和出台专门针对自然垄断行业定价的管制会计制度，但有少数学者在传统会计制度研究范式下对管制会计目标、会计要素和会计报告等理论问题进行了系统的定性探讨。胡淳（2009）对我国电网企业管制会计理论进行初步探讨，构建了管制会计目标、管制会计要素和会计报告在内的管制会计理论框架。在她之后的大多数学者（伍艳，2009；张靓，2011；官潇，2011）基本沿用这种思路和范式进行探讨。

综上所述，管制会计制度的研究在国内还处于起步阶段，主要关注管制会计目标、会计要素和信息披露等理论问题，很少关注管制会计如何进行核算、如何与财务会计相协调、如何降低信息成本等实际应用问题。本文在当前输配电价定价方法基础上对管制会计理论问题进行探讨，设计适用于电网企业管制会计的应用方式，以期为管制会计的理论与实务提供借鉴。

二、管制会计理论问题探讨

“管制”一词来源于英文“regulation”，译法一般包括管制、监管和规制。在经济学中常常译成“管制”一词，包括政府针对公共事业的控制、价格决定、服务条件及质量的规定等。本文所建立的会计系统与公共事业的价格制定相关，因而称之为“管制会计”，以下分别就管制会计的目标、核算前提、会计基础和计量属性、会计要素和会计报表等理论问题进行探讨。

（一）会计目标

在会计信息系统论前提下，会计的目标是向企业利益相关者提供相关的经济信息[ 6 ]。由于输配电价涉及国计民生，定价信息的利益相关者范围较广，如果将利益相关者分为核心利益相关者和其他利益相关者的话，电价监管机构就是核心利益相关者，电力用户、地方政府、投资方和社会公众等就是其他利益相关者。由于我国目前并没有独立的电力监管机构，在输配电价制定和执行方面主要受国家发改委以及由国家发改委领导的国家能源局的管制，这意味着国家发改委是输配电价定价决策的主要监管机构，也是定价信息的主要需求方和核心利益相关者。然而，国家发改委也是受其他利益相关者的委托进行决策服务的，因此，管制会计是为监管机构的输配电价定价决策服务的，但也是为其他利益相关者服务的。

从本质而言，管制会计的职能就是会计中介，即彼此沟通、协调和认识围绕输配电价产生的所有利益相关者。所以，管制会计目标首先是体现这种委托代理关系，旨在为电价利益相关者提供所关心和决策有用的定价信息。从受托人角度而言，管制会计就是为了解除电价利益相关者的受托责任。管制会计作为会计的一个特殊分支，主要目标是为监管机构及其他利益相关者提供与定价有关的会计信息，以实现对被管制企业的价格管制，并帮助监管机构评估和衡量自然垄断企业的经营业绩。

（二）核算前提条件

会计假设是会计工作的前提条件，包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项基本假设。管制会计的会计主体是管制机构要求会计信息所反映的特定单位，比如省级电网公司。在输配电价核价过程中，如果由监管部门向电网企业索取会计资料进行定价决策，从这个意义而言，电网企业是管制会计的内部报告主体。监管部门利用管制会计对电网企业与定价相关的成本、资产和收益进行核算和监督，并作出相应的定价决策，继而将这一结果向其他利益相关者报告和披露，因此其他利益相关者成为管制会计的外部报告主体。此外，由于输配电价的核定与监管周期密切相关，在当前的定价方法下，一个监管周期内发生的资产和成本成为下一个监管周期的核价存量，因此，对于管制会计而言，会计分期除了月、季度和年以外，一个监管周期的时间（比如三年）应成为更重要的会计分期。

管制会计除了具备这四项基本假设外，还需要具备“受管制资产界定清晰”第五个前提条件。在输配电价定价过程中，被确认为受管制资产对输配电价的核定具有关键作用，因为一旦被纳入受管制资产，其发生的成本不仅可以得到补偿，还可以获得相应的投资收益。然而要明晰电网企业受管制资产并不那么容易。由于输配电线路长，具有共用网络特征，再加上历史原因造成同一项资产的投资主体较多，比如，跨省跨区输配电资产（特高压电网资产）、增量配电网资产、无偿接收的用户资产等，往往出现资产的维护和检修是一个主体，资产产权归属却为另一个主体的情况。如果受管制资产界定不清，势必会影响管制会计提供的定价信息的准确性和科学性，导致监管部门作出错误的定价决策，因此，保证受管制资产的边界清晰是进行管制会计必须具备的重要前提条件。

（三）确认基础和计量属性

在收付实现制和权责发生制的两个会计基础选择中，管制会计更适宜采用权责发生制。因为收付实现制以收到或支付的现金作为确认收入和费用的依据，容易造成电网企业通过控制支付或收入的时点调节准许成本、有效资产和准许收益等定价参数，不利于对资源存量进行如实反映。相反，采用权责发生制能够注重交易和事项的实质发生，能较好地反映受托责任，帮助监管机构评价电网企业的经营状况。

会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值等。历史成本是最初获得有效资产的价值，但没有考虑通货膨胀、技术进步等因素对资产的影响。而采用重置成本法评估的资产价值，是继续使用这些资产所能获得的现金流量净现值和处置这些资产所获得的收益值两者中的较大值，或者根据电网资产的利用率、可靠性和经济性重新评估的资产价值。采用重置成本法的最大好处在于鼓励电网有效投资，处理掉无效投资；缺点在于需要依靠专家的评估和判断，信息的收集成本较高。如果要采用重置成本法，必须建立一套基于重置成本法计量基础的管制会计来满足监管的需要，这对管制会计制度的设计和建设提出更高的要求[ 7 ]。因此，在输配电价改革初期，管制会计以历史成本计价较为合适，随着输配电价改革的深入，重置成本法应成为管制会计的主要计量属性。

（四）会计要素及科目设计

由于适用于电网企业的管制会计主要职能是价格管制，因此，管制会计的核算对象应与定价参数相对应。根据现行成本监审办法和定价办法，输配电价总水平等于准许收入与电量的比值，准许收入等于准许成本、准许收益、税金之和，可将管制会计要素根据定价参数的层级结构设计会计要素和科目，设定准许成本、准许收益、有效资产、税金、准许收入五个会计要素。其中，准许成本要素包括定价折旧费和运维费一级科目，准许收益包括有效资产和准许收益率一级科目，有效资产包括固定资产、无形资产和营运成本一级科目，税金包括所得税、城市维护建设税和教育费附加等一级科目。考虑到输配电存在分离以及分压需求，在一级科目基础上对存量和增量（仅对本次监管期内而言）细分，设置二级和三级科目，体现定价成本的归类和分压。

（五）会计要素的確认

在整个管制会计制度框架构建中，会计要素的确认是最为关键的环节，其确认标准应与输配电价改革导向相适应。就目前而言要解决以下关键问题：

1.受管制资产的确认边界问题

现行定价方法虽然明确了受管制资产的范围，但有些地方仍值得细究。一是无偿接收的用户资产的确认问题。根据现行定价方法，这部分资产被排除在受管制资产之外，但后续的运行维护成本需要电网公司承担。如果这部分成本不能补偿，则接受政策性资产越多的电网公司经营越困难，阻碍了电网公司接收资产的积极性。二是特高压电网资产的确认问题。特高压电网资产一般具有跨省跨区的性质，投资主体较多，既有电网公司总部投资，也有电网区域公司投资，还有其他省市投资[ 8 ]。此外，特高压资产在省内维修费用较多。这种情况给特高压形成的资产是否能纳入省内受管制资产提出了难题。如果根据产权归属，特高压资产归属于A公司，但维修费用由B公司承担，这对B公司明显不公平。

2.准许成本的确认问题

准许成本包括定价折旧费和运维费。第一，定价折旧年限的确定问题。在固定资产原值一定的情况下，定价折旧费的最重要影响因素是定价折旧年限。我国处于发展期，电网更新较快，技术折旧和物理折旧较多，实际使用寿命较短。如果资产实际使用寿命比定价折旧年限要短很多，提前报废使得电网收不回投资成本，给电网公司带来一定的损失。因此，定价折旧年限的长短需要根据各地实际情况予以确定。第二，运维费的确认问题。现行定价方法将职工薪酬纳入运维费值得商榷。职工薪酬体现了管理行政人员、生产技术人员以及其他人员的工资和人力成本，不应与材料费和修理费混为一体，应单独确认，做到公开透明。此外，运维费中的其他费用包含内容较为笼统，无法区分是否与定价成本相关，不利于监管。最后，我国当前的运维费存量是根据公司历史平均水平进行测算，无法让监管者掌握该公司的运维费是节约还是浪费，建议根据影响运维费的因素（比如线路长度、变电容量等）评估不同公司的运维费标准值，以此衡量和评估公司运维费的耗用情况。

3.准许收益率的确认问题

由于我国目前采用的是基于回报率的管制方式，准许收益率决定了电网公司的收益水平，不仅是监管机构，也是电力用户等其他利益相关者关注和争论的焦点。当前定价方法中，准许收益率是根据权益资本收益率、资产负债率和债务资本收益率等几个指标予以确定的。虽然办法中提出可以根据电网实际利用率、供电可靠性和服务质量上下浮动，但尚未出台具体明细规则。建议采用听证会方式，由管制机构组织电网企业和用户进行辩论，选择一个让各方接受的结果确认为准许收益率。在条件许可情况下，可以逐步建立以准许收益率为核心指标的电价测算、调整和评估方法[ 9 ]。

（六）会计报告设计

管制会计报表是向管制会计信息使用者提供会计信息的手段，根据输配电价核心利益相关者和其他利益相关者的区分，可以为他们提供不同的会计报告内容。

一方面，为监管机构提供全面和专业的管制会计报告。电网公司应该根据管制机构提供的管制会计报告模板分季度、年度提供管制会计报告。管制会计报告可以分为主表和附注，具体包括准许收入测算依据和测算表，资产价值报表在内的有效资产评估报告，运维费分析、资本性支出等成本解释报告，内部交易的摘要、价格控制比较的摘要等。

另一方面，为其他利益相关者披露管制会计信息。这些利益相关者由于不具备专业定价能力和定价要求，可以为他们提供较为简单易懂的管制会计信息，比如输配电价结构信息、电网投资信息、成本状况、电力交易等内容。

三、管制会计的具体应用问题探讨

在输配电改革环境下，监管机构对于准许成本、有效资产、准许收益等定价参数信息相当关注，实务中通常采用调节一般财务报表数据获得测算指标的方法。这种做法虽然比较简单，但容易受人为调节的影响，定价信息缺乏客观性和及时性，因此有必要将管制会计应用于日常核算中，以便实时为监管机构提供客观准确的信息。笔者提出“双分录”核算模式，并设计多维记账凭证，依托XBRL技术减少信息成本，推动管制会计制度在实践中的应用。

（一）“双分录”核算模式设计

管制会计要纳入日常核算，需要设置相应的管制会计分录，并与财务会计同步核算，采用“双分录”模式处理管制会计与财务会计的关系。

1.管制会计分录模式

根据“准许收入=准许成本+准许收益+税金”的勾稽关系，可以设置较为简单的管制会计分录，监管期内发生的准许成本、准许收益和税金设置为借方发生额，准许收入设置为贷方发生额。

管制会计分录模式为：

借：准许成本

贷：准许收入

借：准许收益

贷：准许收入

借：税金

贷：准许收入

2.管制会计与财务会计的平行分录

日常活动业务的核算中，管制会计与财务会计平行设置和核算，即同一项经济业务做两笔分录：一笔为财务会计分录，一笔为管制会计分录。

例1：某段220kV输电线路完工，造价10 000 000元，根据有效资产评估，该资产有效资产率为67%，准许收益率为4.5%。

财务会计分录：

借：固定资产 10 000 000

贷：在建工程 10 000 000

管制会计分录：

借：准许收益——有效资产—新增—输电—220kV

301 500

贷：准许收入——准许收益 301 500

例2：新增220kV输电线路造价10 000 000元，计提当月折旧。其中，会计折旧率为4%，定价折旧率为3.8%。

财务会计分录：

借：生产成本 400 000

贷：累计折旧 400 000

管制会计分录：

借：准许成本——定价折旧费—新增—输电—220kV

380 000

贷：准许收入——准许成本 380 000

（二）嵌入管制会计科目的多维会计凭证设计

由于财务会计与管制会计存在差异，当一笔业务发生时，财务人员需要同时核算财务会计和管制会计，使得核算成本增加，管制会计推行难度增加。因此，可以在实务中设计多维会计凭证，依托XBRL技术优势使得管制会计信息附着在日常财务会计核算中，使监管部门可以随时提取和调用及时准确的管制会计信息，为监管部门评估和监管输配电价格提供有效的决策信息。

记账凭证的表头中可以增设管制会计要素、管制会计科目、增量或存量、输电或配电、电压等级、比例及金额等信息（如表1）。在电算化环境下，会计人员日常登账只需要勾选多维记账凭证中所设置的各项目并填制财务会计凭证，计算机将自动生成管制会计凭证。

（三）管制会计信息实时提取与报表生成

在自动生成管制会计记账凭证后，管制会计信息可以依托XBRL技术进行实时提取。监管机构人员和公司财务人员均可以随时了解公司监管期内的有效资产、准许成本、准许收益以及准许收入情况，并根据预算信息和实际发生额及时作出定价调整与决策。比如，通过有效资产信息的实时提取，可以观察到企业随着时间的增长有效资产总数与资产总数的关系以及有效资产存量与增量的关系。运维费可通过设置公司的上限标准（预警线）、理想标准（预算线）以及成本监审办法核准的运维费（核价线）得到。最后，根据提供的准许成本、有效资产、准许收益、税金和电量等信息，可以得到准许收入和输配电价水平实时观察图。

【参考文献】

[1] JOSKOW P L，MAC AVOY P W.Regulation and the financial conditions of the electric power companies in the 1970s[J].The American Economic Review，1975，65（5）：295-301.

[2] BERG S V， JAMISON M A， HAUGE J. Key lessons on electricity regulation： what regulators have taught us[J].POTENCIA Magazine，1998，18（4）：18-21.

[3] REPETTO R.Protecting investors and the environment through financial disclosure[J].Utilities Policy，2005，13（1）：51-68.

[4] 馮丽霞，周利凯.我国输配电成本监管的问题与对策探讨[J].长沙理工大学学报（社会科学版），2008（2）：5-8.

[5] 陆正飞，祝继高.电网企业输配电成本核算的国际经验与启示[J].会计之友，2010（10）：7-9.

[6] 葛家澍，高军.论会计的对象、职能和目标[J].厦门大学学报（哲学社会科学版），2013（2）：30-37.

[7] 叶泽，何姣.国外输配电网有效资产确定办法及其启示[J].价格理论与实践，2017（1）：23-26.

[8] 王风云，苏烨琴，李啸虎.电力体制改革下核定输配电价难点与对策研究[J].价格理论与实践，2016（11）：62-65.

[9] 叶泽.当前我国输配电价改革成效、问题及对策[J]. 价格理论与实践，2016（2）：35-42.