铁路工务段运营成本优化研究

师永　于文斌　张松华

【摘 要】 随着现代物流业的发展和国家产业结构供给侧调整的深化，铁路运输的市场份额受到巨大冲击，铁路运输企业必须注重企业发展战略，进行成本精细化管控，进一步提高企业经济效益。文章应用作业成本法基本原理和方法，以某铁路运输企业所属工务段为例，将铁路工务作业设计为不同的作业产品，打破传统直接费、间接费的归集模式，将成本要素归集到不同的作业项目中，分析成本动因，以作业为基本单元全口径核算成本，加强成本控制，实现节支创效。

【关键词】 运营成本； 预算管理； 作业预算； 作业成本法

【中图分类号】 F234；F275.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）19-0033-05

现阶段我国产业结构供给侧改革不断深化，铁路运输企业走向市场，向现代物流企业转型发展势在必行。那么优化运营成本管理，实现节支降耗，提高企业经济效益是必然选择。铁路工务成本支出在铁路成本中占很大份额，在铁路节支降耗行动中扮演着重要角色。现有的铁路运输企业成本核算模式并没有按照成本对象进行成本归集，而是将运输成本简单划分为直接费和间接费，上级企业年初对站段下达运输总支出执行预算，基层站段按照预算严格控制直接费、间接费的列支，直接费和间接费相互脱离，不能准确反映作业对象的成本构成，导致成本归集没有全口径核算，形成成本精细化管理的瓶颈。

一、铁路工务段成本管理现状及存在问题

（一）铁路工务段成本构成

铁路运营成本为生产经营过程中发生的各种耗费，按其经济用途划分为主营业务成本、管理费用、财务费用和营业外支出等，主营业务成本包括工资、折旧、大修、直接生产费、间接生产费。其中工资、折旧等虽然支出比例较大，但支出规模较为固定，因此直接生产费、间接生产费是成本管理的重点。

直接生产费主要包括三抽支出、补充道床、道岔维修、线路其他维修、桥隧建筑物维修、线路中修支出、养路机械运用维修、旧轨料回收冲减、其他支出等。间接生产费主要包括工资附加费、生产用水电煤、生产用工具备品、短途运输、办公费、差旅费、职工福利费、劳动保护费、通信费、堵漏保收奖、灾害预防及抢修、其他业务应摊费、生产用杂费、房屋建筑物维修、房屋供暖设备运用维修、安全生产费、租用费、其他费用等[ 1 ]。直接生产费、间接生产费共同构成主营业务成本，工务段在发生成本费用支出后，直接列支对应的成本科目，无法体现直接费和间接费的关联性。

（二）铁路工务段成本控制方法

目前铁路运输企业实施全面预算管理，通过预算编制、分解下达、过程执行、控制调整、分析考核，从而达到总体目标明确、各部门协调一致，以实现经营活动的有效控制。在预算编制上，主要采用综合定额的预算管理方法。综合定额以历史成本数据为基础，综合考虑各类变动因素和特殊技术条件加以确定。预算一经下达，各工务段必须严格执行。

（三）铁路工务段成本核算流程

铁路工务段成本核算以上级企业下发的直接生产费和间接生产费预算为前提，在预算执行上，工务段由财务部门将预算指标以科目控制额的形式“分劈”到业务部门，业务部门按照科目控制额“花钱”，只要支出不超额，便完成了预算指标。

（四）铁路工务段运营成本管理存在的问题

1.不能全口径反映成本

直接费和间接费孤立存在，体现不出成本动因和因果联系。以Y工务段护网维修为例，2016年全部用于护网片、立柱等材料的费用为27万元，列入直接费中“护网维修”科目。但是，与护网维修相关的短途运输费用，检查人员、施工人员的流补等费用共计23万元无法在“护网”科目中列支。在本例中，护网维修的实际成本为50万元，在“护网维修”科目仅显示27万元，剩余23万元辅助支出分散于各间接费科目，造成成本数据的扭曲，难以为企业制定标准成本定额提供依据。

2.综合定额法下预算失真

目前铁路运输企业主要采用综合定额的方法进行预算编制。綜合定额以历史成本数据为基础，考虑一些变动因素进行修正。在实践中，直接费支出较容易根据历史数据制定综合定额，而对于间接生产费科目则难以适用。以“短途运输”科目为例，综合定额制定过程中曾经采用过单车定额的方式，实际上短途运输支出的成本动因为工务作业项目对运输工具的需求，不同年份、不同工务段往往会有较大差异，单一的综合定额法造成预算失真，与生产脱节，降低了预算的可执行性。

3.预算定额过时

首先，很多预算定额刚刚确定，现场技术和设备已经进行了更新，新的项目只能从中找一个相似的套用，或者根本无法套用。其次，在预算编制过程中，以铁路运输企业管辖所有工务段的平均水平确定支出定额，较少考虑个性因素，使不同级别的施工项目必须执行同一种标准的定额，而各工务段个性化差异较大，造成预算与现场实际脱节。

4.缺乏独立的产品成本归集

目前铁路运营成本管理的主要弊病在于缺乏独立的产品成本归集，不能全口径核算产品成本。铁路运输企业按照既定的工作量进行预算下达，但是很多项目的作业过程与定额相比发生了变化，这些变化在预算编制过程中并未考虑，造成现有施工项目不能进行”全成本核算”，缺乏完整、独立的施工作业费用归集，导致现实支出与账面归集脱节，成本数据扭曲，难以支持有效决策，成为成本精细化管控的瓶颈。

二、铁路工务段运营成本优化研究

运用作业成本法可以更加精确地计划、控制各项工序的施工成本，实现作业项目的全流程、全口径成本控制，提高企业整体的成本管理水平。随着技术更新和实际需要的发展，施工项目变得越来越复杂，成本费用的构成也随之变化，以施工项目作为一个作业单元进行全成本核算，不仅准确而且完整。国内外作业成本法的广泛应用，也充分说明了这种理念有较强的适用性。所以，铁路工务段应用作业成本法在理论和实践上都有其必然性和可行性。因此，本文引入作业成本法的基本理论和方法，试图全口径核算工务产品的成本。

（一）作业成本法基本理论

作业成本法认为，资源消耗、成本发生主要取决于成本动因，间接费的分配应该以成本动因为尺度，成本动因是决定作业的工作负担和作业所需资源的因素，是决定成本结构和金额的根本原因，它可以揭示执行作业的原因及作业消耗资源的多少。在铁路工务单位内，线路维修的工作量决定人工的工作工时与材料消耗，那么线路维修工作量便是线路维修作业产品的成本动因[ 2 ]。

成本动因不仅是更好归集间接费用的恰当依据，它还科学揭示了成本发生的因果关系，揭示了改进作业流程、提高作业效率的可行点，找到成本动因也就是找到了资源消耗的根本点。铁路工务段只有找出影响总成本的几个大的作业产品并根据其成本动因更好地分配资源，同时找出其消耗的原因，才能从根本上将成本科学归集，优化资源配置[ 3 ]。

（二）作业成本法核算模型流程设计

1.明确作业成本对象

目前的工务成本只是一个广义的概念，铁路工务段发生的所有支出都称为工务成本。工务作业发生成本支出，简单按照业务内容列支相应的费用科目，缺少成本归集和全成本核算的环节。应当将工务作业中心作为成本对象，细分工务作业，工务作业中心如图1[ 4 ]。

2.按作业对象进行成本归集

目前工务段作业发生的费用直接列支直接费相关成本科目。《铁路成本核算规程》将铁路成本费用按照费用性质具体划分为工资、材料、燃料、电力、折旧、劳务及其他七个要素。工资、折旧设专门科目进行归集，材料、燃料等要素在不同的直接费用科目下设明细科目进行归集，而对于辅助作业支出，如劳动保护、差旅费、短途运输等支出，直接列支对应的间接费科目。由于缺少成本费用的归集环节，其产品成本分散在各费用科目中，很难从总量上进行统计，更难进行精确的费用构成分析和关系研究，无法为成本管理提供数据支持。因此应严格按作业对象进行成本归集。

3.将归集的作业成本分配到对应的费用科目

对于一般的工业企业而言，完成产品的成本归集后，基本上就可以进行本量利等分析，为经营决策提供依据。而由于铁路运输企业作业和产品的同步性以及实现与现有成本管理的衔接，需将产品成本按照其构成要素分配到对应的费用科目，进行成本费用的二次分配。通过成本费用的二次分配，可以很直观地得到产品成本的构成情况，包括直接费和间接费的构成比例、构成项目。通过成本对象的作业构成和作业动因分析，可以追溯相关直接费和间接费产生的根源，进行进一步的成本性态分析，为财务成本管理、预算编制提供依据，避免传统管理模式中简单认为间接费为非生产性支出，逐年按比例压缩的一刀切手段。

4.作业成本法会计核算

传统的成本核算只设置了费用类科目，无法实现成本费用的归集和全成本核算。为了满足作业成本法的要求，必须设置成本类科目，全成本核算产品成本。成本科目按照产品对象设置一级科目，为了实现成本费用的二次分配与现有费用科目衔接，可以根据成本费用的性质和特点设置明细科目进行相关成本核算。

综上所述，应用作业成本法进行工务成本核算的步骤如下：（1）工务单位作业成本对象选择；（2）工务作业对象分解成若干标准作业；（3）确定基本作业的资源消耗量，归集产品成本；（4）二次分配成本费用，将重新归集的成本费用二次归集到标准科目中。

三、铁路工务段运营成本优化应用——以Y工务段为例

根据前面确定的铁路工务段作业成本法核算步骤，笔者选取某铁路运输企业Y工务比较有代表性的换轨大修作业为样本，利用作业成本法进行成本的重新归集与分类。

（一）作业成本核算样本的选择

在铁路工务段作业成本核算流程设计时，将线路大修作为铁路工务段的一个作业中心。为便于研究，选取Y铁路工务段具有代表性的二级作业中心——换轨大修为样本，以1公里换轨大修成本为例，利用作业成本法，对换轨大修成本进行重新核算。換轨大修作业中心的代表性表现在：

1.换轨大修是Y工务段的主要成本支出项目

根据2013年至2015年连续3年的数据，换轨大修支出额均占Y铁路工务段线路修理支出的30%以上。

2.换轨大修作业工序繁多、工作量大，费用构成要素比较齐全

换轨大修作业成本涉及面广，费用构成包括人工支出、原材料、机械使用费、间接费用等，以换轨大修为例进行作业成本法核算可以较好地反映作业成本的全貌。

（二）建立换轨大修标准作业

根据Y铁路工务段换轨大修施工组织设计，将换轨大修作业中心分解成6个标准作业，分别是原材料准备、卸轨作业、换轨作业、防护作业、照明作业、焊补作业（见表1）。

将二级作业中心分解成标准作业并确立其成本动因，下一步通过成本归集将成本重新归集至每个标准作业上，从而做到准确的成本费用研究与分析。

（三）根据实际发生的成本费用按照作业成本科目进行归集

表2为作业资源需求量计算表。

通过对标准作业相关成本的重新归集，可以看出在传统成本核算模式中，大修成本仅包括工资、材料等部分，而在作业成本法核算模式下，利用资源动因及消耗资源量数据，将间接费及直接费中其他与大修相关的成本支出归集到换轨大修作业中心，符合在大修核算过程中使用全成本核算口径的要求，同时也为大修资本化全成本核算提供了参考。

（四）将归集的换轨大修成本二次分配到标准费用科目

表3为换轨大修资源需求汇总。

在传统成本核算方法下，大修科目仅列支了直接材料费和业务外包工费，而对于路工工资、其他直接费用、间接费均通过单独的成本科目核算，无法统一归集，打通核算。通过建立作业成本法的分析模型，将以换轨大修为成本动因的全部资源耗用进行了全成本归集，真实反映了换轨作业成本构成的全貌。

（五）根据标准作业建立作业成本会计核算科目

1.设置作业成本科目为一级成本类科目，换轨大修为作业成本下的二级科目，按直接材料、直接人工、其他直接费、间接费等设置三级科目，将换轨大修作业资源消耗在该科目归集。相关会计分录为：

借：作业成本——换轨大修——直接人工

123 290

——直接材料 828 364

——其他直接费 23 900

——间接费 16 030

贷：银行存款等 991 584

2.为了与现行的铁路运输企业成本科目衔接，将归集到换轨大修作业的成本进行二次分配，转列到主营业务成本相关的直接费科目和间接费科目。相关会计分录为：

借：主营业务成本——线路大修人员工资

12 329

——换轨大修——材料 828 364

——换轨大修——其他 110 961

——小型养路机械运用维修 23 900

——差旅费 3 600

——劳动保护费 10 500

——短途运输 1 930

贷：作业成本——换轨大修——生产成本结转

991 584

在二次分配過程中，涉及路工的工费计入“线路大修人员工资”（按总人工的10%计算），而将业务外包费用计入“线路大修科目”下的“其他”子科目（按总人工的90%计算），直接材料列入“线路大修科目”下的“材料”子科目，间接费均列入对应的间接费科目。

（六）作业成本法与传统预算的比较

综上所述，用作业成本法计算得出换轨作业成本为99.16万元/公里，成本费用二次分配过程中计入换轨大修科目的费用只有93.93万元，差异金额5.23万元，占作业总成本的5.27%。其差异原因为按照传统的费用列支方法，换轨大修科目并没有归集路工工资以及间接生产费。传统的核算方法由于不能全口径归集成本，不能准确反映作业成本的构成情况，造成成本数据扭曲，无法为成本管理和预算定额提供准确的生产数据。而运用作业成本法核算成本更具有科学性。通过作业成本动因归集作业成本，计算资源需求量，实现全口径成本核算。对于成本构成项目和比例一目了然，并且能够体现出直接费和间接费的成本动因关系，为成本管理和控制提供比较切合实际的数据，有助于实现成本的精细化管控。

将作业成本法推广到所有铁路工务段作业项目，每一项资源的成本动因都显而易见，可以准确反映作业项目的费用构成，能够提供更为贴近生产的成本数据。在预算编制上，可以根据下一年预计工作量编制各项资源耗费预算，尤其在间接生产费额预算上，其支出规模来源于与之对应的作业项目，而不是目前简单的按人头编制预算或是按历史支出规模编制预算，可以实现零基预算额编制，克服增量预算和综合定额预算的各种弊端，实现成本的精细化管控。

四、结语

本文主要运用作业成本法的基本方法和理论构建工务段作业中心，分析作业动因，计算作业资源需求量，进行作业成本的全口径归集，完成成本的归集后再分配到现有的费用类科目，实现作业成本的全口径核算，建立了直接费和间接费之间的成本动因关系，使成本核算更切合生产实际，为成本管理决策提供较为准确的数据，实现成本的精细化管控。

在作业成本法实施过程中，需要完善的作业量化记录，若在应用中把握不好记录成本与成本核算实际效益的平衡，有可能使企业陷入管理漩涡。同时，作业成本法的有效实施涉及企业从上到下各部门、各层次的参与，对于铁路企业由来已久的高度集权的管理模式是一项新的挑战。

【参考文献】

[1] 中国铁路总公司.运输成本费用管理核算规程[M].北京：中国铁道出版社，2015：2-6.

[2] 叶陈刚，提玉琪.作业成本法下企业全面预算管理研究[J].国际商务财会，2015（9）：51-57.

[3] 赵健梅，邢颖.管理会计学[M].北京：北京交通大学出版社，2010：203-205.

[4] 于文斌.基于作业预算的Z铁路工务段全面预算管理应用研究[D].北京交通大学硕士学位论文，2016：25-26.