国际会计准则下O2O打车软件企业收入的确认

杨伟鸽

【摘 要】 O2O打车模式的兴起让传统出租车行业受到了一定的冲击，同时打车软件企业的收入确认也成为会计处理的一个难点。目前国内现行企业会计准则对此类模式下的各种收入确认问题尚处于空白地带。文章尝试性引入IFRS 15，对当下O2O打车模式下的各种收入确认时点及金额问题进行深入剖析，以期给实务工作者提供一定的参考。

【关键词】 O2O打车软件； IFRS 15； 收入确认

【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）20-0026-03

一、O2O打车软件营运模式简介

互联网经济的蓬勃发展推动O2O电子商务营运模式的兴起，传统模式下的各种B2B、B2C等电商模式以及实体运营模式受到了不同程度的影响。对于出租车行业，传统的电话招揽或者线下运营模式目前正在被各种互联网O2O打车所取代。O2O打车软件只需客户网上下载指定APP，然后通过APP在线上下单，线下出租车司机通过APP接单并提供客运服务，客户被送达指定地点后完成订单，客户通过APP线上付款（少数也可以线下现金付款）。O2O打车软件使打车效率大大提高，消费者和出租车司机节省了大量的等待时间，加之各打车软件运营商的大量补贴，使市场份额快速地被该种模式占领。不过，在该打车模式快速兴起的同时，相关收入在会计核算上的问题愈发增多。

当下现行企业会计准则针对线下传统打车模式的收入确认问题有明确的规定，但是针对线上与线下结合的新兴O2O打车模式中的收入确认问题尚处于空白地带。因此，给实务当中的各种账务处理工作带来了困难。为此，本文针对此类情况，尝试性地根据国际收入确认准则对该类模式做出分析，以期给实务工作者带来方向性的指导。

二、O2O打车软件企业收入确认问题

（一）企业会计准则适用问题

企业会计准则对传统线下模式的收入问题做出了明确的规定，其主营业务即为路边拦车的客户提供客运服务，账务处理及报告流程简单明了。不过，O2O打车模式是线上与线下的结合，客户无需路边等待拦车只需在线上通过打车软件下单，然后客户获取相应车辆的具体信息或者获得该辆汽车的租赁权限，客户可以获得了该辆汽车使用权限并享受相关服务。在O2O模式中，可以发现新型服务可能涵盖了提供劳务与提供汽车使用权的租赁服务。按照《国际会计准则第18号——收入》和《国际会计准则第17号——租赁会计》的规定，企业需分别确认劳务及转让资产使用权收入，这对实务工作者来说有一定的难度。与此同时，O2O打车中车辆使用权的转让交易实质属于租赁，但是租赁有融资租賃与经营租赁之分，这又是实务工作中需要合理界定的[1]。现行企业会计准则有关传统的收入确认规定并不适用于O2O打车收入，这是第一大难题。

（二）收入确认时点的问题

对于O2O模式下收入确认时点，现行企业会计准则目前并未做出具体规定。从款项收到的时点来看，不同的打车软件收入发生的时点差异较大。比如，顺风车需要客户成功订单后的15分钟内支付相应价款；而滴滴打车则是根据出租车的计价在将客户送达目的地之后才由客户完成付款。为此，对于O2O模式下的打车收入在什么时点进行劳务收入的确认，这是会计实务中的第二大难题。

除此之外，从上文分析可以知道提供劳务收入及租赁收入分别适用于不同的收入准则规定，其中差异较为明显。为此，财务人员需要选择一个统一的标准与方法来将O2O打车业务进行区分，避免将两者混为一谈或者独立确认，而这都会导致收入确认时点出现错误或差异。

三、最新收入准则在打车软件收入确认问题上的具体应用

（一）国际会计准则关于收入的界定

根据我国现行《企业会计准则第14号——收入》准则的规定，针对销售商品收入及提供劳务收入分别是由独立不同的确认准则来规定。不过，FASB及IASB两者合作，2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS 15），IFRS 15同时适用于销售商品与提供劳务收入的确认，其最大的特征是在合同基础的收入确认中嵌入了资产负债模型。该准则的创新主要体现在以下三点：首先，资产增加、负债减少是收入的内在本质在该准则中得以明确，收入与合同资产、负债内在的一致性也在该准则中得到充分体现。该准则还指明了契约合同中净合同头寸的增加是企业的收入来源。其次，有关收入确认时间点，该准则界定为有关商品或劳务的控制权（所有权）完全转移（履约义务的完成）。最后，收入金额的确定问题，准则中明确表明需以相关资产或负债的交易价格作为计量基础，然后以合同资产与负债的差额确定净合同地位即收入。从中可以看出，IFRS 15准则以合同基础来确认相关收入，其核心关注的是契约双方在合同中的履行义务情况，具体可以通过以下五个步骤来识别确认收入：（1）识别合同；（2）识别合同中约定的义务；（3）确定价格；（4）将交易价格分配至合同中各单独的履约义务；（5）在主体履行约定义务时确认收入。

第一步，“合同（协议）订立”的识别。准则中所述的“合同或协议”是指双方或者多方互相承担了法律意义上的义务后又享有了相应的权利所达成的一项以书面、口头或者其他形式的展现的显性或者隐性的契约。根据IFRS 15准则规定，所有的交易都可以定义为合同（或协议），比如，O2O模式下的打车软件，只要客户通过打车APP下单成功则合同就生成。

第二步，合同中某一方履行义务的识别。在合同（或协议）中若涵盖待履约的既包括商品又包括劳务（服务），在相互独立的情况下销售方需分别确认收入；若不能独立分开计算则需要合并确认。对于O2O打车模式，打车软件企业可以在对每个订单独立识别的基础上进行分别确认与计量。

第三步，交易价格的确定。所谓交易价格是销售方（义务承担方）在向交易对手提供了商品或劳务（服务）后的预期回报（货币衡量的确定金额，考虑了各种可变价格、货币时间价值以及非现金对价等等）。比如，打车软件通常是在完成送客服务后通过云计算确定交易价格，客户可在线通过支付宝直接扣款支付。endprint

第四步，交易价格的合理分配。若合同（协议）中可识别的义务条款分为多项，则需要按照商品或劳务（服务）的公允价格（市场价格）来分摊交易成本。若多项义务条款的独立公允市价不可有效获得，则可以考虑成本加成或者余值等方法来进行估计。针对O2O打车当中仅提供乘车服务此种类型，则每次服务都是独立区分；不过针对神州租车既提供乘车服务又让渡车辆使用权，针对两项业务必须单独区分，有效划分不同交易价格至两项服务中。

第五步，履约义务完成时点或履约过程中确认收入。正常情况下，在商品或劳务（服务）的所有权或控制权转移的情况下，伴随的是其主要风险和报酬转移，则收入确认的时点是该项履约义务的完成时点。收入时点的确认需要从以下四个指标角度进行考量：（1）主体对资产的实际控制权转移；（2）主体是否具有资产的收益权；（3）资产是否已经被客户接受；（4）资产的主要风险及报酬是否由客户承担。若满足以上四点，则可以通过时点确认收入。简单来说，针对O2O打车，在客户到达指定地点后，出租车司机完成履约义务的同时乘客获得劳务服务，针对劳务相关的主要风险报酬已经转移给消费者，则可以在此时点确认相关收入。

不过，如果收入产生满足如下条件，可以考虑在履约过程中确认收入：首先，主体一边履约一边取得利益，同时消耗该利益；其次，企业履约改造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产；最后，主体的履约并未创造一项可被主体用于替代用途的资产，以及主体具有就迄今为止已完成的履约部分而获得客户付款的可执行权利[2]。

（二）O2O打车收入确认探讨

当下O2O打车模式很多，但是基本的模式都是提供劳务并能够及时转移劳务，对于收入确认的时点争议并不大；即便存在提供劳务又让渡汽车使用权的情况，不同义务对象容易区分，打车软件企业容易区分并进行核算。本文主要针对打车劳务收入确认及提供相关优惠收入确认进行研究。

1.打车软件企业提供劳务的收入确认

将IFRS 15运用到打车软件企业的收入确认中，两种打车收费模式中的第一种相对比较简单且准确，但对另一种模式确认却相对不太实用。

第一种模式，将客户送达其指定的地点后，打车软件企业通过云计算或者直接通过出租车的计价软件等方式计算出此次行程的服务费，比如目前在全国运用范围最广也是发展最快的滴滴打车，都是采用此种模式。该模式下，打车软件企业在履行义务后获得了相应的报酬权利，完全符合IFRS 15的收入确认模式。

第二种模式，目前并不能直接适用于IFRS 15。该模式是通过O2O打车软件下单后直接通过云计算的结果由客户在享受乘车服务前支付费用，比如顺风车。根据IFRS 15准则的规定，收入必须满足标准是“过去的交易或事项”，但是目前顺风车这种收费模式明显不符合该标准，为此，不能在打车软件收费但并未提供乘车劳务前确认为收入[3]。根据IFRS 15准则，针对顺风车此类收费在未完成交易或事项需要首先确认为预收款项（不可返还的），待客户享受乘车服务后再由打车软件企业确认为收入。不过针对最后顾客放弃乘车的那部分预收款项，根据IFRS 15规定，在客户行使这项“未行使的权利”概率几乎没有的情况下再确认为企业的收入。

2.打车软件企业优惠政策收入确认

在政府目前尚未正式承认O2O打车模式的合法运营模式之前，各个打车软件企业为了快速抢占市场份额获得更多的话语权，推出了各种限时优惠政策。如新用户注册后可以连续三单获得10元/单补贴，首单仅1元等，诸如此类的各种烧钱补贴模式的优惠政策几乎每家打车软件企业都在推行。针对此类创新型的打车促销新型业务，特殊性的创新使打车软件企业财务核算面临了一定的困难。为此，笔者尝试性利用IFRS 15准则对打车软件企业的各种优惠促销业务的收入确认问题进行探讨。

首先，针对“首单1元或者新注册用户首单优惠10元”等优惠活动。比如，新注册用户首单优惠10元这一优惠政策。假设用户乘车费用合计13元，则客户实际只需要支付折扣后的3元。此类模式可视同折扣销售，按照折扣后的金额确认为打车软件企业的销售收入[4]。

其次，针对“红包、积分、充100元得200元”等优惠活动。根据IFRS 15准则规定，若合同中给予了客户获得基礎服务外更多的选择权，在权力重大（比如红包、额外积分等）的情况下，则合同中约定的交易价格必须合理分摊。若按照国内现行企业会计准则规定，可对比参照充话费送积分或者充话费送话费此类业务的账务处理程序。根据准则规定，针对积分赠送，在打车软件企业提供劳务获得收入的情况下赠送给客户的积分需要按照公允价值与提供的劳务对服务所得款项进行分配，将积分对应的收入确认为递延收益，待后期客户消费或者最终失效后，再结转入当期损益。不过笔者认为，赠送积分本质上类似于销售折扣且会减少后期打车软件企业的销售收入。当然，这种销售折扣赠送的积分面临了一定的不确定性，后期能否真的发生并不一定。为此，笔者建议在发放积分时并不实际入账，待后期客户实际兑换时再作为递延收益；最终若客户实际消费转为营业收入，若选择放弃消费转为营业外收入。

针对客户“充100元送100元”活动，从实质重于形式原则，该优惠属于买一赠一[5]。目前现行企业会计准则对买一赠一没有确切的规定，但是根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》规定，买一赠一需要按照公允价值在销售金额中分摊，对此会导致财税处理差异的产生。不过根据IFRS 15准则，针对合同中约定涵盖此项“买一赠一”，则打车软件企业在收到有关款项时，需要将积分对应的那部分公允价值确认为企业的“预收账款”，待后期客户行使权力或放弃行使权力的情况下分别确认为营业收入或营业外收入。

四、结论

本文针对O2O模式下打车软件的有关收入进行了深入的分析。首先，打车软件企业需要有效区分转让资产使用权及提供劳务收入；其次，打车软件企业需要重点掌握的是如何确认各种收入。本文结合IFRS 15最新收入准则重点剖析了各种收入确认的问题，简单介绍了收入确认时点及金额的问题。随着O2O打车模式的不断创新，国内企业会计准则需要尽快制定相关准则，以便能够为此类企业的会计实务提供指导和参考，也是对此类交易行为的有效监督。随着新的经济行为和经营模式的出现，我国也需要不断地对准则进行修订和完善，更好地与国际会计准则接轨，提高会计实务质量。

【参考文献】

[1] 曾慧.云计算收入确认问题研究[J].财会月刊，2014（2）：11-14.

[2] 吕良玉，王秋彦.工程总承包会计核算问题探析[J].煤炭经济研究，2016（1）：75-79.

[3] 何敏燕，吴昊.新国际收入准则实施探讨——兼论对我国收入准则国际趋同的启示[J].财会通讯，2015（10）：112-115.

[4] 贾茜.国际会计准则理事会收入确认新进展[J].财会通讯，2015（7）：119-121.

[5] 周诗懿，文拥军.O2O模式下的企业会计收入确认——以顺丰“嘿客”社区实体店为例[J].财会月刊，2015（7）：50-51.endprint