我国软件企业收入确认问题解决之道

岳上植++韩紫微

【摘 要】 软件行业以销售商品和提供服务为盈利模式，伴随着经济创新和交易形式的日益复杂，我国现行收入准则与软件企业收入确认实务的不适应性不断加深，软件业务经济实质的辨认和收入确认时点的判断成为软件企业收入确认实务的难点。新国际收入准则采用权利义务转移模型，以合同为基础确认收入，取消对销售商品和提供劳务的划分，将有望解决软件企业收入确认存在的问题，因此，有必要分析我国软件企业收入确认存在的问题，借助案例对比分析新旧收入准则，探讨新国际收入准则在软件企业收入确认中的应用，建议重视新兴业务带来的收入确认前沿性问题，进一步完善收入确认相关概念，加强软件业务监理标准建设和监理人才培养，提高收入信息披露标准。

【关键词】 新国际收入准则； 软件企业； 收入确认

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）20-0022-04

一、引言

制定统一的高质量会计准则已是各国的共识，从世界会计准则发展历程来看，准则的制定过程是规则导向与原则导向的协调过程。规则是细化的，对问题的处理有严格具体的规定，原则由一定的概念和逻辑构成，要求对问题进行合理分析和判断，选择符合原则的处理办法。纯粹的原则导向或规则导向是天平的两端，对于准则制定者而言，准则的使用能否恰当反映企业交易和事项的实质是准则制定最主要的问题，新国际收入准则（以下简称“IFRS 15”）更多地采用了原则导向。

我国收入准则2006年以后转向原则导向，但仍保留某些规则性条款，如“销售商品和提供劳务部分不能单独区分或者不能单独计量的，应全部作为销售商品处理”，合同中约定的商品或服务难以观测单独售价时，企业不能确认收入。“一刀切”的规则条款一定程度上保证了收入确认和计量的可靠性，亦削弱了收入确认对企业收入相关交易的经济基础的如实反映[1]。

近年我国软件行业发展迅速，企业收入快速增长，但其收入确认的可靠性和恰当性有待检验。软件行业销售商品和提供劳务的收入划分本就有较大难度，随着业务和交易形式日益复杂，交易实质更不易判断，存在利用复杂业务形式掩盖交易实质，确认对企业有利但不符合准则规定的收入，骗取税收优惠的现象，同时普遍存在收入确认政策选择不规范、披露不到位等问题。显而易见，软件行业受当前收入确认准则的规则性条款影响而产生的收入确认问题显著，但受关注不够。

陈旭霞等[1]检验了软件企业经济基础与收入确认政策选择的关系，戴德明等[2]考察了软件企业长期合同收入确认政策选择对收入费用配比的影响。但两项研究缺乏对软件企业业务实质与收入确认的探讨，未具体分析软件企业收入确认存在的问题和新收入准则对软件企业收入确认的影响。因此本文研究的目的在于：（1）探讨软件企业业务实质及收入确认存在的问题；（2）分析IFRS 15为解决软件行业收入确认问题提供的帮助；（3）提出规范软件行业收入确认，完善我国收入准则的见解。

二、软件行业业务划分及经济实质

软件的非实物性和软件交易的广泛性及其未来不确定性决定了软件收入确认的复杂性和不确定性，划分软件业务和判断交易实质是软件企业收入确认的基础工作。依据我国当前收入准则，业务实质为销售商品的，应在商品交付验收并取得款项或收取款项的凭证时确认收入；业务实质为提供劳务的，若该交易是提供一次性劳务，应在劳务已提供并取得收款凭证时确认收入，如果项目开始和完成不在同一个会计期间应该采用完工百分比法或完全完工法确认收入，当合同或协议中销售产品和提供劳务无法区分时全部视为销售商品。陈旭霞等[1]将软件业务划分为通用软件业务、定制软件业务、系统集成业务和售后软件服务，对软件企业业务划分笼统，缺乏对业务实质的探析。本文仔细阅读软件企业年度报告将软件企业业务划分为系统集成业务（分为简单系统集成和复杂系统集成）、技术服务业务（包括技术支持维护、技术咨询、二次开发等）、软件开发业务（包含自制开发和定制软件）和互联网业务（如网站推广、搜索引擎、营销业务、软件推广）。

简单软件系统集成业务是不需要安装或只需简单安装，同时不需要试运行的系统集成业务，实质是销售商品，上市公司在商品已交付并取得收款凭证后确认收入。复杂系统集成业务需要协助客户选择技术和产品并为其采购，根据客户需求为其设计系统集成方案，最终将产品和技术有机组成完整可靠的系统集成项目，客户购买的是整套可使用的设备而非单独购买服务，其实质也是销售商品。复杂系统集成业务项目周期长、步骤多、专业性强，项目开始和完成常跨越会计期间，上市软件企业对其交易性质的判断和相关收入的确认存在分歧，一些企业将其视为销售商品，另一些企业则确认为劳务收入。自制开发的软件产品是企业自主研发的有自主知识产权、可复制的、无差异化软件产品，产品销售后所有权即转移，实质是销售商品。定制软件业务是软件企业根据客户需求和针对需求进行实地调查的结果进行软件开发和硬件安装，实质是提供劳务，上市公司主要采用完工百分比法确认收入，在确定完工进度时存在三种选择，即按已发生成本占总成本比例确定、由接受服务方或监理方测量进度、按已完成工作量测算。技术服务业务是指企业为客户提供软件应用等技术服务，包括数据修复、技术业务咨询、应用培训、二次开发服务等，实质是提供劳务，一般在劳务已提供并验收取得收款凭证后确认收入，其中培训服务可按已提供服务期间占应提供服务期间比例确定完成进度，其他跨期劳务在每个资产负债表日验收并确认收入。另外，软件行业的互联网业务较少，该类业务通常在合同中已约定固定收入的费用和分期收款时间及金额，没有约定的在服务已提供、服务计费相关计算依据经客户确认、预计与收入相关的款项可以收回时确认收入。

总结发现，软件企业依靠销售商品和提供劳务盈利。简单系统集成业务、复杂系统集成业务和自制开发软件业务在交易性质上属于销售商品，定制软件业务和技术服务业务属于提供劳务。简单系统集成、自制开发软件和技术服务业务的收入确认简单清晰，操作空间小。软件企业收入确认问題和操纵空间主要来源于复杂系统集成业务和定制软件业务。endprint

三、软件企业收入确认问题

（一）业务经济实质及收入确认时点问题

以复杂系统集成业务为例，其实质是销售商品，应按照销售商品确认收入，但该业务常跨越会计期间，具备长期合同的特征，查阅上市公司报表发现复杂系统集成业务收入确认混乱，部分企业将其视为提供劳务，“在资产负债表日按完工百分比法确认劳务收入”，有的企业将其近似理解为建造合同类业务，选择“由接受服务方连同独立监管方根据工作进度检验情况确认工程结算报告”，根据结算报告确认收入，还有的企业只在取得收款凭证时确认收入。

复杂系统集成业务既销售商品也提供劳务，但显然客户不会单独购买业务中的产品或服务，这是一个一揽子业务。然而，归咎于现行“一刀切”的收入确认条款，企业在该业务收入确认中非此即彼地按销售商品或提供服务确认，收入确认原则使用混乱，不能更好地反映收入实质。

（二）业务完工进度与信用风险问题

软件行业的一个重要特征是总成本不易准确掌握，产品常需反复调试才能验收，客户不满意可能导致收入无法收回，因而信用风险大。例如，定制软件业务实质是提供劳务，应按完工百分比法确认收入，但由于业务复杂、调试周期长，完工进度的衡量主观性较强、不确定性较大、需要职业判断，同时人工成本比重大、核算难度高，因此存在很大操纵空间和收入确认依据不严谨的问题。上市公司确定完工进度主要使用三种标准：实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已提供的工作量占预计总工作量的比例、服务接受方和监理方测量的完工进度。

前两者因需要直接观测而难度大成本高，容易导致完工比例强行挂钩于人工成本，收入和盈余被操纵。独立的监理方测量项目完成部分，在合同起草、执行、收尾全过程中发挥审查、监督、协调的作用。理论上讲，收入确认的可靠性和真实性能够得到合理保证，而实际中我国缺少监督监理机制和具有专业胜任能力的监理人员，更重要的是缺少监理依据和判断尺度，监理人和软件提供方的信息不对称严重，故监理方测量完工进度的可靠性也不高。

（三）掩盖交易实质与盈余管理

软件业务日益复杂，软件是否交付使用已不足以作为软件销售的判断依据，有些企业模糊概念掩盖真实目的，谋求不当利益，如某软件企业通过持有网络运营牌照公司的运营平台向单个客户提供终端免费下载软件产品，在软件使用中提供有偿定制服务，约定此项收入由软件企业和牌照持有公司按合同进行分配，将业务确认为销售商品并开具增值税专用发票，从而双方分别获得不合理税收优惠和进项抵扣。该业务中牌照持有公司并未获得软件产品的合法复制权，不能取得控制权，软件产品所有权实际转移至移动终端使用者，因此确认销售商品收入违反准则规定。

复杂系统集成和定制软件业务的收入确认都存在问题，但问题的根源不同。前者的问题根源在于“一刀切”的规则条款和收入确认政策选择混乱，后者收入确认问题源于项目进展不确定性大、完工进度确定难度大、对企业管理水平要求高。此外，日益发达的互联网技术和不断丰富的交易形式使得企业有机会掩盖业务实质、操纵收入和利润。故而解决软件企业收入确认问题，要从三点入手：一是提供收入确认的综合框架，避免准则过于规则化；二是制定软件收入确认讲解，特别是针对软件行业收入性质划分、确认时点判定的指引；三是提高和细化对软件企业收入确认具体原则的披露要求，提高信息透明度。

四、新收入准则在软件行业收入确认中的应用

（一）我国收入准则和新国际收入准则概述

我国有关收入确认和计量的准则分散，没有统一的收入确认基础，缺乏供各类企业遵循的收入确认步骤。对于我国软件企业来说，现行收入准则将企业收入划分为销售商品和提供劳务，导致收入确认非此即彼，削弱了软件业务收入相关信息与企业经济基础的关联度。另一方面，我国收入准则规定当合同中的商品和劳务的独立售价难以确定时，企业不能对此确认收入，导致软件行业许多该类合同的收入确认滞后。此外，我国收入准则仍以风險报酬转移为收入确认标准，这在软件行业快速发展的会计实务中已经不再适用。

IFRS 15打破销售商品和提供服务的界线，提供了以合同为基础的收入确认总体框架，以控制权转移取代风险报酬转移作为收入确认的标准，定义了“合同”“已承诺的货物或服务”“履约义务”等概念。收入确认和计量的五个步骤中第一、二、四、五步对软件企业收入确认影响较大，为解决目前的问题提供了指引。

第一步识别与客户的合同。软件产品和服务能否达到客户满意有较大的不确定性，行业发展迅速、产品可能在提供过程中过时等问题常给软件带来纠纷和经济损失，IFRS 15要求收入确认必须以合同为基础：（1）合同双方认可合同并承诺履行各自义务；（2）双方能够确认待提供的货物或服务相关的权利和义务；（3）明确付款条款；（4）合同具有商业实质；（5）企业履行合同义务后能够取得所销售商品或提供服务应获得的对价，有利于促进软件企业和接受商品及服务方谨慎对待双方的权利义务。第二步确认合同履约义务。软件企业合同承诺的货物或服务经常难以区分或能够区分但无法单独确认售价，如复杂系统集成业务提供的产品和服务虽然能够区分，但实质上必须同时完成合同中约定的条款才能确认履约义务的完成。第三步确认合同交易价格，即扣除代第三方收取的费用后企业预期能够从承诺的货物或服务中取得的支付对价。第四步分割合同交易价格。当前我国的收入准则规定无法观测合同中的货物或服务的独立售价时，不确认收入，新收入准则规定此时应对独立售价进行估计并确认和分割收入，这能够改善软件行业存在收入确认滞后的问题。第五步完成履约义务时确认收入。企业应判定履约义务在某一时点还是在一定时间内完成控制权的转移，在客户获得已承诺的货物或服务的支配权及全部剩余收益权时确认收入。

（二）经济业务实质和收入确认时点问题的解决

以复杂系统集成业务为例，A软件企业2016年11月20日与客户签订为期8个月、对价为400万元的复杂系统集成合同，约定按甲方需求，利用甲方已有系统进行集成。根据实际情况，软件企业需要为甲方购买硬件系统和提供软件系统，提供的软件系统包括属于第三方的软件、A企业已有的软件、甲方委托A企业开发的软件。根据现行准则，A企业全部按照销售商品或提供服务确认收入，同时该例中合同在第四季度签订，当期实现的收入不能确认。endprint

IFRS 15规定以客户获得已承诺的商品或服务控制权为履约义务完成标志来确认收入，废除对销售商品和提供服务的划分。案例中的合同同时符合以下条件：（1）合同履约义务完成的同时向客户提供一项资产，且客户能够控制该资产，并实质性获得剩余收益权；（2）完成履约义务后企业有权获得合同规定的对价；（3）提供的商品或服务具有专用性。而IFRS 15规定只要符合以上任意一条即可认为该合同是在一定时期内履行。因此，企业应认定履约义务是在一定时间内完成的，应当在合同存续期间内确认收入。

（三）新收入准则对确定完工进度的影响

对于存续期间合同完成进度和收入的确认，IFRS 15使用投入法和产出法。投入法即评估报告日已完成工作量占总工作量、已发生成本占总成本或已履约时间占应履约时间的比例，进而确认完工进度和报告期间的收入，投入法可能给人为操纵收入和利润留有空间。产出法是评估已转移给客户的货物或服务的价值相对于合同总价值的比例，作为收入确认比例。产出法是一种直接法，软件企业可以按照销售产品和提供服务的价值向客户转移的进度确认合同收入，但由于直接观测难度大，产出法使用成本较高。

降低收入确认的不确定性和提高相关成本准确性，除要求企业按照准则要求的核算方法进行收入确认外，还需要自外向内的监督，而收入信息披露是外部监督最好的着手点。IFRS 15要求企业在每个报告期间估计和披露业务以前和当期确认的收入金额、合同资产和合同负债、履约义务完成进度、进度评估方法的变更及原因等，有利于减少企业故意混淆业务实质或将收入确认与人工成本强制挂钩等盈余管理行为。

（四）新收入准则对信用风险问题的考虑

软件企业信用风险较大，主要来自客户因对产品或服务不满意而拒绝付款和无力偿还债务，假设A软件企业2015年6月与客户签订期限为10个月对价为90万元的软件定制合同，验收后付款，甲公司对系统不满意，至2016年底，甲企业仅支付60万元，预计剩余的30万元无法收回。根据现行收入准则，预计不能收回的合同价款应计入坏账准备在资产负债表列示，但根据IFRS 15，交易价格是企业预期“有权获得”的对价，因此收入应按照合同约定的总额确定，预期的信用风险损失作为收入的抵减项目在利润表列示。因此，A软件企业2016年确认的收入抵减金额应为30万元，在新收入准则和现行收入准则下，虽然利润金额一致，但新收入准则下信用风险直接影响收入指标，更好地反映了企业收入的金额和不确定性。

（五）新收入准则与盈余管理

新收入准则对软件企业盈余管理的影响是多方面的，一方面新收入准则对预计不能收回的合同价款直接反映在毛收入的抵减中，有利于提高收入和营业利润的透明度，减少企业对资产减值和相关财务指标的操纵；IFRS 15对完工进度的确认方法，有利于防止收入确认与人工成本强制挂钩等盈余管理行为，以合同为基础确认收入后，同一企业对同一业务的收入确认不会再出现截然不同的结果，增加了会计信息的可比性；企业掩盖交易实质的行为在IFRS 15的披露要求下会得到抑制；另一方面新收入准则原则导向增强，也可能给企业带来其他的盈余管理空间和内部控制风险，这需要日后实务界和学术界共同关注和研究。

五、结论与建议

对软件行业来说，交易形式和经营模式不断创新使得许多软件产品不再以交付验收为收入确认标准，本文分析软件业务的经济实质，发现软件企业主要收入确认问题出自复杂系统集成业务和定制软件业务，主要原因在于对销售商品和提供服务的划分和对不可观测交易价格不能确认收入的规定，结合IFRS 15提出以下建议。

首先，制定和修订IFRS 15时准则的议题、内容、建议等大都出自发达国家，主要体现发达国家的观点和诉求，IFRS 15主要反映发达国家市场机制和经济活动，不能充分考虑发展中国家的经济环境。我国会计准则不断趋同于国际会计准则，但不可追求等同，应关注会计业务的前沿性，提高会计教育、人才培养和学术研究水平，扩大会计交流范围，提高我国在受托人会议的发言权，提出反映发展中国家经济特点的议题。

其次，进一步明确收入确认相关概念。新收入准则以控制权转移取代风险报酬转移，收入确认以合同为基础并打破销售商品和提供服务的界线，要求真实反映合同“已承诺的货物或服务”和“预期可获取的支付对价的金额”，这显然比以往准则中“可交付物”的定义更符合软件企业收入确认的需求，但“已承诺的货物或服务”的概念还需要进一步明确[3]。

再次，加强监理标准建设和监理人才培养。新收入准则给出的投入法和目前软件企业使用的完工百分比法有相似之处，也可能存在由于人为操纵而降低收入配比度的情况，在第三方的监督下采用产出法确定履约义务完成进度或许更好，因此要培养经验丰富的监理人才，建立健全监督机制，特别是软件工程监理机制，完善监理依据。

最后，收入确认问题的解决不应止于收入确认，也应重视信息披露。我国收入准则体现了对收入确认、计量的重视。同时，对信息披露的要求也不断增加。然而，信息披露要求缺少行业针对性，且提高企業披露能力以达到信息披露的要求尚需一段时日。建议准则对各行业基于一定的披露指引，同时软件企业要不断提高对信息披露的重视程度，逐步提高信息披露能力，及时披露定制软件业务和复杂系统集成业务的收入确认方法、金额、履约义务完成情况和评估方法，以及合同资产及负债，摒弃千篇一律的披露。

软件行业迅速发展、交易事项日益复杂，只有重新审视软件企业收入确认和计量的基础和原则，才能切实满足实务需求。保持与国际会计准则的持续趋同是我国收入准则改革的导向，同时也要结合我国具体行业的发展状况，希望新收入准则在软件行业的应用能够切实解决我国软件企业收入确认中的问题，如实反映企业经济业务和收入相关信息，提高收入确认、计量和披露的质量。

【参考文献】

[1] 陈旭霞，吴溪.企业经济基础与收入确认政策选择：来自软件行业的经验证据[J].会计研究，2013（11）：16-22.

[2] 戴德明，李哲.长期劳务合同收入确认方法与收入费用配比——以我国软件行业的软件定制和系统集成业务为例[J].会计之友，2016（20）：32-38.

[3] 季韩波.《IFRS15——客户合同收入》解析及对我国收入准则国际趋同的建议[J].会计研究，2015（10）：12-20.endprint