论无形资产信息披露模式的改进

韦霞

摘要：无形资产信息反映了企业在市场中的竞争优势和超额获利能力，对信息使用者的经济决策具有很大的价值。但现行财务报告对无形资产信息的披露存在诸多弊端，在一定程度上误导了会计信息使用者。为了提高财务报告的有用性，本文提出了改进无形资产信息披露模式的原则、基本思路和具体设想。

关键词：无形资产；信息披露；改进

一、改进无形资产信息披露模式的原则

1、可靠性与相关性并重，但以可靠性为主

可靠性是财务报告的固有特点，相关性体现着信息使用者的要求。财务报告既要依存于信息使用者的要求，又要受传统财务报告固有特点的制约。美国AICAP在1994年发表《改进企业报告》提出：没有证据表明，使用者由于认为信息不相关或其他原因而放弃财务报表分析。既然信息使用者并不认为财务报告已经无用，那么我们就应该发扬其优势，改进其不足。不论其相关性多高，必须在其计量可靠性的容忍度以内。

2、在重视历史信息的同时，增加预测性信息披露

历史信息对分析和预测企业的竞争优势和获利能力是非常有益的，但要在其它财务报告中增加预测性信息，与企业有关的机会与风险要予以充分披露，同时还有必要将无形资产的信息进行细化。

3、在提供有效信息的同时，力求完整性

对信息要进行合理组织，简明扼要，使信息使用者得到必要的信息。对于那些依据现行制度不能确认和计量的自创无形资产，要以表外附注或其他财务报告的形式予以揭示，使信息需求者能够全面了解无形资产的来源、性质和使用年限。

二、改进无形资产信息披露模式的基本思路

尽管大量研究试图解决无形资产的确认问题，但现行会计系统仍然存在很多无法逾越的障碍，尤其是无形资产计价的可靠性。大量研究表明，未确认的无形资产对投资决策是有价值。在现行财务报告模式还不能进行根本改变的前提下，提高会计报表有用性的可选择方法之一就是扩大无形资产的披露范围。美国的Paul B·W ·Mille和 Paul R·Bahnson 在《高质量财务报告》一书中指出：产生QFR（高质量财务报告）信息最可能的途径在于提供大量的补充披露信息，以帮助财务报表使用者了解所有已确认的和未确认的无形资产。即使计量困难，也不应该成为表外信息披露的障碍。因此，如何在表外充分披露包含无形资产价值的信息成为当前理论界应当解决的问题。

当然，必须明确的是，对目前不能满足确认标准的无形资产项目进行表外披露，只是受确认条件、制度因素的权宜之策，我们应该努力创造条件使表外披露的项目能够尽快纳入财务报表进行确认，而不是放任自流，任由表外信息日益膨胀，而表内信息内涵日益萎缩，失去相关性。因为按照FASB的SFAC NO.1的描述，“财务报表是财务报告的核心和财务信息披露的最主要的手段，与投资者决策最为相关的信息来自于表内；表外信息披露只是财务信息表述的其他手段，具有帮助使用者理解财务报表的作用。”

鉴于以上理由，本文对无形资产信息披露进行改进的基本思路是：对于符合确认标准的无形资产，如专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，其信息内容以定量化的形式披露在资产负债表、利润表和现金流量表中，同时以定性和定量的方式丰富其表外披露的内容；对于不符确认标准的无形资产，如自创商誉、销售网络、人力资源等，以其他报告的形式进行定性披露。

三、改进无形资产信息披露模式的具体设想

根据无形资产不确定性的程度可以将无形资产分为三类：低度不确定性的无形资产、中度不确定性的无形资产和高度不确定性的无形资产。在上述分类的基础上，对无形资产进行分层披露，包括：财务报表、报表附注、补充报表及专项说明四个层次。

1、无形资产在财务报表中的披露

财务报表中所表述的内容必须采用严格规范化和专业化的表述方式，必须符合相关性、可靠性等基本确认标准和公认会计原则，必须以文字和金额两种方式进行表述。因此，在资产负债表、利润表和现金流量表中主要披露低度不确定的无形资产和中度不确定性的无形资产。为真实体现无形资产价值的整体形态，在资产负债表中披露的某一时点上无形资产存在状况的信息，可以参照固定资产的披露方式，不仅要揭示无形资产净值，还要对无形资产原值、累计摊销额进行单独披露。同时，无形资产的披露应紧排在流动资产后面，以凸现知识经济时代无形资产的重要性。

但是，在主表中披露的无形资产信息还不能足以使信息使用者了解到详细信息，而需采用附表形式作为必要的补充。主要包括无形资产增减变动表、无形资产损益表、无形资产减值准备明细表、研究与开发项目费用表等。

2、报表附注

附注是指以文字或数字的形式对基本财务报表正文不能包括的内容，或者披露不够详尽的内容，但对信息使用者正确了解企业财务状况和经营成果有帮助的信息所作的补充说明。在附注中应对无形资产进行如下披露：

（1）对无形资产各项目的披露

说明每项無形资产的来源、用途，计价依据以及各类无形资产使用寿命的估计依据及摊销方法，当期计提或不计提减值准备的原因，计提减值准备的还要披露减值准备的计提过程和方法。

（2）对研发费用的披露

研发费用的意义不同于一般的费用项目。上市公司在披露研发费用数据时至少要披露两个方面的内容：一是当年发生的研发费用，并应分项目披露其构成情况；二是正在进行研发项目的累积费用，以便信息使用者了解各项目的投入规模及其对整个财务状况的影响。

另外，研发费用投入后，项目能否开发成功，具有很大的不确定性，即使已经资本化的开发支出也存在失败的风险，企业仅仅提供研发费用数据还不能将研发这一技术创新活动所产生的影响有效地传递给信息使用者。因此，企业应增加对研发活动未来预测信息的提供。

3、补充资料

补充资料是根据公认会计原则要求，补充说明财务报表及其附注不能披露的内容，披露的范围是低度不确定性的无形资产和中度不确定性的无形资产，披露的内容是已确认的无形资产的价值变化及其对企业的影响。

无形资产价值的不确定性，既包括无形资产价值的可增值性，也包括无形资产价值的可贬值性。按照现行会计准则的要求，当无形资产价值出现贬值的时候，即表现为可收回金额低于账面价值时，需要计提无形资产减值准备。但当无形资产价值出现增值的时候，却基于谨慎性原则而不予确认，至使无形资产的账面价值不能反映其本身的市场价值。为了有效反映经营管理业绩，全面评估企业资产的保值增值能力、核心竞争能力及生存发展能力，有必要对企业拥有的各类无形资产定期进行价值评估，以更准确地反映企业拥有的各类无形资产的真实价值，也更能体现无形资产价值不确定性的特点。

4、专项说明

对于高度不确定性的无形资产，如品牌、企业文化、人力资源，虽不能确认，但对公司价值增值至关重要，为了使相关利益者了解到更全面、更重要的信息，需要单独说明其在企业的重要性。

在财务报表对无形资产的确认没有彻底变革之前，改进其他财务报告也许是较为理想的选择。其实，无论财务会计与财务报表怎么改革，在揭示非财务指标或者信息上，财务报表都是无能为力的。其他财务报告不仅可以提供财务信息，也可以提供非财务信息，具有很大的灵活性，也是改进财务报告披露的十分有益的补充。而且，一些研究人员提出，无需政府协助或管制，市场就能解决无形资产的信息提供问题。因为公司为了减少市场对其经营价值评价的不确定性，降低资本成本，本身就有动机去披露范围更广的非财务信息。