浅析公立高校相关成本开支在非税收入与应税收入之间的分摊方法

刘艳

[摘 要]文章以我国公立高校财务管理工作越发受到各界关注为背景，主要探讨高校相关成本开支在非税收入与应税收入之间的分摊方法。文章认为，公立高校非税与应税收入对应的成本开支存有部分难以划分清楚的情况；对此，高校普遍采用分摊比例法，但此方法不够细致，主要原因是每一种应税与非税项目成本开支结构的差异较大，分摊比例法选取的分摊依据过于单一且与成本开支的相关性不确定，如遇金额较大的此类项目，有可能出现国有资产投入产出的核算不够精准，从而使高校管理层决策产生失误。文章认为，对于高校应税收入成本的测算应特别注重将企业先进的财务管理经验引入，文章举例说明相关成本开支在非税收入与应税收入之间的分摊方法上，可借鉴国外流行的用于分配间接费用的作业成本法，从而使得相关成本开支的分摊更为精准合理。

[关键词]公立高校，非税应税，成本开支分摊，作业成本法，财务管理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.28.191

我国公立高校（如无特别说明，文中高校为公立高校）是个收入类型相对较多的场所，其中一部分收入项目属于非税和应税相混合的收入，拥有此类收入的高校并非少见，因此，相关成本开支的认定应当引起高校财务部门的重视，以做到合理区分并确定非税收入与应税收入对应的成本开支。

1 公立高校非税与应税收入对应成本开支分摊方法运用的现状

若有收入，一般会同时涉及收入如何与相关成本开支相匹配的问题。我国公立高校属事业单位，按税法规定，事业单位对于取得应纳税收入有关的支出项目和与非税收入有关的支出项目应分别核算。一般情况下，非税收入与应税收入的项目在高校较易确认，相关成本支出大都与其收入项目对应明确。但仍存有部分难以划分清楚的情况，如一个项目同时包含经营性应税收入与非税收入，且其中至少有一项资源同时被应用于项目应税部分及项目非税部分时，便涉及应税与非税收入对应成本开支的分摊。按税法规定，经主管税务机关审核同意后，纳税人可采取分摊比例法或其他合理的方法确定。如采用分摊比例法，其分摊公式如下：应纳税收入总额应分摊的成本、费用+损失额=支出总额×（应纳税收入总额/收入总额）。该方法以收入的多少作为分配的依据，收入多的部分分配到的成本开支就大，收入少的部分分配到的成本开支就小。简单且方便操作，为大多数高校所采用。

对于高校财务部门而言，相关计算及记账只需就此便完全符合会计及税法的规定。现实中，大部分企业如遇类似情况也是按此方法进行分摊计算。但从财务管理的角度而言，此方法则不够精细，难以真正做到收支明确配比。财务管理手段在高校普遍应用不足，对于资金来源广泛且有固定收入的高校而言，收入大都不足为虑，导致对项目投入产出精准核算的需要尚未引起足够的重视，应税收入多为经营性收入，应按企业财务管理的规则进行管理，为国家资产投入的过程进行正确核算以期达到之后更为合理的利用。

2 比例法应用于非税与应税收入对应成本开支分摊局限性的分析

高校现下普遍采用的这种非税与应税收入对应成本开支的分摊方法与我国企业会计核算中间接费用分摊所采用的比例法的理论依据及核算过程完全一致，核心均是确定一个分配系数。事实上，对于企业而言，这种对间接费用的传统分摊方法并不合理。如：同一车间，用10个工时生产了10个玩具，每个玩具所用工时一致，均为1个工时，需分配的间接费用共100000元。如按传统的比例法进行间接费用的分摊，以工时为分配系数，每个玩具分配至成本的间接费用均为100000×（1/10）=10000元。如果这10个玩具的技术含量及工艺难度区别不大，此方法的应用是合理的。但如果这10种玩具的其中1种是高科技机器人玩具，另外9种均为普通塑料玩具，如此分摊则是不合适的。

对于公立高校来讲，当成本开支需要在应税收入与非税收入之间进行分摊时，首先需找到一个分摊的依据，按税法规定，是使用收入额作为分摊依据。然此依据与分摊内容的相关性如何尚值得商榷，未必是高收入一定对应高成本开支。诸如高校食堂的业务，对内服务属免税范围，對外服务属应税范围，对内对外提供的产品和服务即使完全相同，对内服务价格却往往要低于对外价格，即这里的成本开支与收入这个用于分摊的依据并非完全正相关，所以以收入额作为分配依据是不够科学合理的。

再如，某高校同期进行两科研项目，同时使用了一台设备，使用中产生设备修理费合计30000元，并取得增值税专用发票。两个科研项目中，一个为企业横向课题，课题收入80000元，未能取得免税认定。另一个为免税的政府纵向课题，但该项目属非资助课题，无收入。该校为一般纳税人，税率6%。为计算相关的增值税，需先进行相关费用的分摊。按比例分摊法计算得出：企业横向课题应分摊的费用=30000×[80000/（80000+0）]=30000元。30000元的费用是两个项目同时使用，却因为一方无收入，所有费用均分摊入应税的横向课题项目，如进行进项税抵扣，所有的费用均用于应税收入的抵扣，该种分摊方法计算出的数据明显不合理。

现实情况是，费用的发生与传统成本分摊标准的相关性越来越小，引起费用发生的相关因素也极少是单一的，并且这些非单一的相关因素各自对费用发生的影响力也是不同的。如果仍然按照原有的相关性较小且单一的标准来分摊相关费用，所分配的成本核算结果很可能失真。

3 寻找更为合理的分摊依据，计算更为精确的分摊数据

已为较多发达国家采纳却至今未能在我国企业推广的作业成本法是较为合理的间接费用分配方法。企业采用作业成本法分配间接费用时，按生产环节来计算各部门成本，注重工艺的复杂性不同，将间接费用合理分配至各产品的成本中。我们推断，企业分摊间接费用若采用作业成本法更为科学，则高校相关成本开支在非税与应税收入之间的分摊也可采用类似方法，因使用的原理一致，我们在高校使用时也可称为作业成本法。以下例进行演示。

某高校食堂对校内师生提供餐饮服务，并利用相关食材、设备、人员对学校外部人员提供餐饮服务（根据税法规定：高校食堂对校内师生提供的伙食费收入属免税收入；对学校外部人员提供餐饮服务属应税范围）。2016年5月该高校提供餐饮服务对内供应的收入为800000元，对外供应的收入为200000元。

该高校食堂5月设备相关费用总额为60000元，与设备发生费用相关性较大的作业有4个，为此设置4个成本库。相关成本的资料如下表所示。

3.1 分摊比例法（用“收入额”作为费用分配依据）

分配率= 60000/（200000+800000）=0.06（元）

应税收入分摊的设备使用费=200000×0.06=12000（元）

非税收入分摊的设备使用费=800000×0.06=48000（元）

3.2 作业成本法

（1）计算分配率：与费用发生相关性越大的成本动因越是可靠的资源分配依据，作业环节非单一，意味着分摊费用的标准也非单一，标准选取的相关性越大，标准越多，最后得到的分摊结果越精确。本例围绕费用产生的源头设定4个作业及对应的成本动因，每一作业环节进行费用分配时，均采用该作业环节的分配依据。本例中，设备维护作业环节的分配依据为维护次数，设备调整作业环节的分配依据为调整次数，设备运行作业环节的分配依据为运行小时数，设备检验作业环节的分配依据为检验次数。四个环节的分配率均由每个环节的作业成本/作业量得出。

设备维护作业环节对应的分配率= 15000/10=1500（元）

设备调整作业环节对应的分配率=5000/50=100（元）

设备运行作业环节对应的分配率=36000/150000=0.24（元）

设备检验作业环节对应的分配率=4000/100=40（元）

（2）计算分配的相关费用：各作业环节应税收入与非税收入对应的工作量，分别乘以该环节的分配率得出该作业环节分配的相关费用额。各个作业环节分配的费用额相加后得到应税或非税收入分摊的设备使用费。

应税收入分摊的设备使用费=2×1500+20×100+30000×0.24+20×40=13000（元）

非税收入分摊的设备使用费=8×1500+30×100+120000×0.24+80×40=47000（元）

两种方法下，计算结果有一定程度的差异。此例中，按作业成本法进行相关费用的分配，使得分配至应税收入的成本比传统方法计算时多了1000元，则应税金额也相应减少。采用作业成本法对高校应税收入与非税收入对应的成本开支进行划分是较为合理的方法，该方法的优势在于多因素角度考虑，采用相关性更强、更为可靠的资源分配依据，更多环节的具体分配，得到更为精准的分配数据。此例中，分摊设备使用费时，首先找到与设备使用费发生相关性较大的几个成本动因——设备维护次数、设备调整次数、设备运行小时数、设备检验次数，此四个成本动因直接造成费用的发生，是为可靠的分配依据，非单一的分配依据也使得最终分摊结果更为准确。

4 关于使用作业成本法分摊成本开支的进一步思考

理论上，分配依据可选择更多的成本动因，更多成本动因的选取意味着分摊得到的结果更为精确，但同时也意味着带来更为大量的数据收集工作。作为高校财务人员需考虑其中收集资料的成本因素，从经济原则出发，选取合适数量的分配依据。为提高该方法的可操作性，需高校的会计、统计及其他业务部门共同合作，互通、共享信息，多利用网络技术及智能化设备，以减少因此带来的人工成本，并使得信息的准确度更高。

采用作业成本法进行分摊计算后，高校可进一步延伸加强分析工作，如与其他高校同项目数据进行比较，由相关数据判断本校项目做得如何，应在哪个作业环节有所改进，从而为高校管理层决策提供可靠的信息。

公立高校的应税收入占收入总额比例不大，但一直存在，各项应税收入与其相应的成本支出应当精准配比，方能体现出财务工作的严谨。而此方法对于民办高校，特别是属于要求取得合理回报的民办高校以及各类企业，在财务管理上更具有实际意义。公立高校先行更有助于该方法在民办高校及企业的推广。

参考文献：

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[4] 财政部，国家税务总局.税务法规公报[J].中国税务，1999（7）.

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