IFRS9减值会计对我国城市商业银行的影响及应对措施研究

王雨

摘要：2014年7月24日，国际会计准则理事会（IASB）发布了完整的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9），将取代IAS 39中绝大多数的指引，要求自2018年1月1日会计年度起，正式实施IFRS9。城市商业银行由于人力、物力、财力等方面有限，在实施IFRS9方面需要投入更多的精力。本文首先简单介绍了IFRS9的主要内容，然后分析了新老准则中减值会计的差异、展示了我国上市城市商业银行的资产质量和减值计提相关情况，探讨了城市商业银行实施IFRS9减值会计的挑战及困难，并有针对性地提出了应对策略。

关键词：IFRS9；减值会计；城市商业银行

2014年7月24日，国际会计准则理事会（IASB）发布了完整的《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9），将取代IAS 39中绝大多数的指引，要求自2018年1月1日会计年度起，正式实施IFRS9。

从内容来看，IFRS9在以下三个方面发生了较大的变化：一是在金融工具分类与计量方面，改变了以往基于合同特征和持有意图的资产分类，将以基于“业务模式”和“合同现金流特征”来进行资产分类；二是在金融资产减值的标准方面，改变以往基于已发生损失来确定是否计提减值，将以基于预期损失（ECL模型）计提减值，在ECL模型下，当金融资产的信用风险显著增加时，损失将被更早的确认，可以更好的反映宏观经济的前瞻性要求；三是在金融资产估值范围上，新准则对公允价值评估将提出更多要求，经现金流特征测试的金融资产均以公允价值计量。从上述变化来看，IFRS9将对持有大量金融资产的报告主体产生重大影响。本文选择我国城市商业银行为研究對象，研究IFRS9中减值相关规定的实施对其产生的影响，并提出城市商业银行IFRS9的实施路径。

一、IFRS9与IAS39准则中减值规定差异分析

与IAS39相比，IFRS9将实质性地重新设计金融资产减值损失模型，由“已发生损失模型”转变为“预期损失模型”，对于正常类金融资产均需计提未来12个月的预期信用损失，对信用风险显著增加的非不良金融资产及全部不良金融资产的整个存续期间的预期信用损失，都将预先确认。具体变化主要体现在减值范围、减值计提基础、减值初始计量、信用损失变化、减值判断依据：

（一）减值范围扩大

IFRS9对于金融资产减值计提的范围扩大，包括属于债务工具的金融资产（例如以摊余成本计量的贷款、债务证券、票据贴现、同业存款和应收账款等）、以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产、应收租赁款、合同资产、财务担保合同（包括信用证、保函和银行承兑汇票）、贷款承诺（包括信用卡未使用额度）等。

（二）减值计提基础

IFRS9减值计提不仅基于历史和当前信息，也要求基于合理的前瞻信息。因此，各债券类减值准备余额可能会较当前增加。

（三）减值初始计量

在相关金融资产初始计量时，可能需要开始确认“12个月预期信用损失”。

（四）信用损失变化

当信用风险显著提高时，须确认整个存续期间的预期信用损失，此时减值准备将会大幅上升，呈现“断崖”效应。

（五）减值判断依据

在IFRS9下，减值准备的计提需要采用更多的判断，例如信用风险是否显著增加、12个月以及存续期预期信用损失是否有变化。

二、城市商业银行实施IFRS9减值会计的挑战及困难

（一）对于城市商业银行实施IFRS9减值会计的挑战

IFRS9的实施将从资本管理、绩效考核、交易定价、拨备计提和会计判断与核算规则等几个方面对城市商业银行的管理产生一定的挑战：

从资本管理角度来看，ECL模型实施后，城市商业银行的拨备计提将较以往增加，税后利润减少，利润补充资本金额将变少，为满足资本充足率监管要求，银行必须补充更多的一级资本，客观上对银行的资本管理水平提出了更高的要求，根据其他国家地区的经验来看，新准则下的预期信用损失将超过内评法下的预期损失。

从绩效考核角度看，新准则下产品核算模式的转换，导致较大的损益波动，引发对现有业务战略和业绩考核的影响，各业务条线/分支机构的经济利润指标测算中会扣减减值准备，减值金额的变化将对此有直接影响。因此，今后绩效考核方面需要前瞻性地考虑核算模式转换对经营业绩可能造成的影响。

从交易定价来看，新准则实施后对于业务、风险和财务之间的相互作用将不断加强，各项产品的审批程序都将纳入分类与计量和减值分析中，在交易定价中将需要考虑新减值模型对于产品的具体影响。

从拨备计提的角度来看，部分业务的可行性将受到新减值模型的影响，城市商业银行需要更多的考虑如何确定不同业务损失阶段的划分规则，并基于现有的减值模型和数据基础，完成减值模型建立，以此引入重大的系统变更或是新建立系统以计算拨备。

根据欧洲银行管理局2016年11月10日公布的评估报告显示，IFRS9的实施将对商业银行的带来较大的冲击，主要包括减值准备金的大幅增加（预期平均增加18%）和资本充足率的下降（预期平均下降0.45%）。

（二）IFRS9减值会计在城市商业银行的实施难点

与大型银行相比，城市商业银行存在规模小、金融资产结构相对简单、系统自行开发能力较弱、数据需要重新梳理等现实状况，因此城市商业银行的IFRS9减值会计的工作开展存在以下几个方面的实施难点：

1.不同损失阶段的划分。对于城市商业银行来说，人力、物力及财力都较为有限，根据现有模型和流程的情况进行改进以满足新准则的要求将比重新创造新的模型方法更为实际。

2.现有模型的转换和更新。对于现有模型的转换，需要将五级分类划分标准与不同损失阶段的划分标准建立映射关系，对于不同损失阶段的划分标准，将会导致不同的减值计量结果，因此应当密切监控不同损失阶段的状态及变化情况，充分考虑现有五级分类迁徙模型与调整系数的特点，实现向新准则下违约损失率和前瞻性调整系数的平滑过渡。endprint

3.数据梳理和系统建立。由于新准则下减值的计提需要收集广泛及详细的数据，而城市商业银行基础数据不完善，因此需要建立更加完善的系统对未来12个月的预期信用损失和整个存续期间的信用损失进行准确计量。

三、城市商业银行实施IFRS9中减值会计的建议

IFRS9中减值会计的实施，需要经过内评模型验证、分析减值评估范围、减值计量模型建设、金融工具三阶段划分、计算预期信用损失、减值计量结果的评估和分析及减值计提工具/系统的建设等多个阶段。对于城市商业银行来说，存在前期减值计提依据不充分、模型建设能力不足、系统需要依赖外部第三方公司等缺陷，因此，其实施IFRS9减值会计的具有一定难度，建议从以下几个方面进行着手实施：

（一）尽早评估影响，设计总体实施方案

城市商业银行应当充分评估实施IFRS9对于本行利润的冲击，设计总体时间规划，明确组织架构和职责分工，优化或建立相关政策制度，在新准则实施前做好相应系统的调整规划。通过对内评模型进行定性、定量验证和校准，对各类金融工具进行梳理，明確减值会计所涉及的范围，最终确定减值的范围。评估和分析减值计算的结果，对于方法、参数、标准的选择进行多情景的分析和比较，最终确定最优化的方案，并配套会计处理方法、披露和应用有关方案，并制定和完善行内有关的会计制度和管理办法等。

（二）做好充分的数据准备

城市商业银行可能存在数据不完善以及相关信息缺失情况，在实施IFRS9减值会计时，需要对历史违约和损失数据、内部违约和损失估计、外部违约和损失估计、宏观经济数据、金融资产一般信息等相关数据，进行数据分组设计拟采取的系统建设方法，提出有针对性的数据需求，并在评估现有数据的基础上，制定数据需求，识别数据问题，完成数据的收集和清洗工作，完善数据处理流程，构建有效的建模数据。

（三）开展情景分析和敏感性分析

通过对经营模式分析，开展情景分析及敏感性分析，改变一种或多种选定变量的数值，测算计提减值金额以及对全行盈利情况的影响，反映出项目评价结果随调整变量发生变化的敏感程度，提前分析影响，做好准备，以应对减值准备余额可能的增加和“悬崖”效应导致的损益和净资产的不利影响和波动，减少负面影响，为管理层及相关部门最终确定减值方案及信用风险显著增加提供重要的参考。

（四）明确系统业务需求

城市商业银行由于自身系统开发能力不及大型国有银行，需要引入第三方系统开发机构对于减值模块进行开发，因此，需要明确系统定位及与其他系统的关系，需要明确各类模型的建立及相关参数的设置，完成系统功能及架构需求，实现数据管理、模型管理、损失阶段划分、减值计量、情景分析、报告平台等功能的系统需求。

（五）加强人员培训，提高人员素质

使得财务会计人员在过渡期就开始适应新准则和过渡规定，熟悉相关准则，能够做到提前分析影响，做好准备工作。

四、结语

在IFRS9实施过程中，需要财务部门、风险管理部门和各业务部门的参与和配合，重新建立会计政策和内部控制体系，以确保持续复核对信用损失的估计。同时，也需要对当前内部信息系统进行升级或重建，以确保提供充足的原始数据以支持对信用风险的估计和相关信息的披露。城市商业银行由于人力、物力、财力等方面有限，在实施IFRS9方面需要投入更多的精力。

参考文献：

[1]刘亚干.国际财务报告准则第9号：金融工具（分类与计量）评析[J].金融会计，2015（3）.

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[3]刘星，杜勇.预期损失模型分析及其对我国银行业的影响[J].中央财经大学学报，2011（4）.

[4]徐玉德，洪金明.IASB金融工具减值准则变革及应对之策[J].财会研究，2014，4.

（作者单位：徽商银行股份有限公司总行）endprint