“一带一路”背景下中亚国家税制对我国“走出去”企业的影响分析

杨杨　雷正　杜剑

在国家大力倡导“一带一路”的大背景下，中国企业积极实施“走出去”战略，在中亚五国的国际化经营中取得初步成效。中亚五国的税制改革给我国涉外税收制度改革提出了更高的要求，我国应当积极参加国际税收合作，努力推动国际税收合作发展，提升参与国际税收治理的能力和治理体系，切实保护“走出去”企业的利益，进一步促进我国经济的发展。

作为古丝绸之路的必经之地，中亚五国近年来积极与中国共建“一带一路”，充分利用历史传统优势、地缘文化优势和政治法律优势，取得了一系列重要收获。在中亚五国与中国不断加强发展战略和规划对接，共同寻找合作切入点的过程中，我国“走出去”企业起到了示范作用，据统计，截至2015年，中国在中亚地区的投资仅次于美国、荷兰。[1]参与国际化经营的“走出去”企业不可避免地面临着国际性税收问题，因此，分析研究中亚五国现行税制体系和各国间的双边税收协定，无论对企业具体经营，还是对我国“一带一路”背景下涉外税制的改革与完善均有重要意义。

中亚五国现行税制

中国企业投资海外，为了避免“闭着眼睛”走出去可能面临的税务困境，必须了解受资国的流转税、公司所得税、预提税、所得税等税收政策的情况，本文从以下三个税收政策分析中亚五国现行税制情况。

1、中亚各国的流转税政策

流轉税作为商品流通环节最主要的税种，是企业在投资经营中首先要面对的。通过分析中亚五国流转税政策发现，中亚五国均对出口商品和服务实行零税率税收政策，但是在土库曼斯坦实行零税率的出口商品中是不包括油气类的。此外，流转税中实行低税率税收政策的只有塔吉克斯坦，其他国家没有实行低税率。在增值税基本税率的政策上，中亚五国增值税基本税率在12%-20%之间，其中塔吉克斯坦、乌兹别克斯坦高于17%的税率。另外，基于五国国情，大多都对教育、医疗、金融等特定项目免税。因此，综合比较中亚国家流转税的规定，我国“走出去”企业在投资项目和国别选择上可以进行合理的规划，以获取更大的收益。

2、中亚各国的公司所得税及涉外政策

受资国公司所得税政策是我国“走出去”企业在国外投资经营过程中影响其投资回报的重要因素。在“一带一路”背景下，对中亚五国公司所得税税率以及涉外政策的了解，有利于企业更好地规避国外投资风险。

中亚五国公司所得税的基本规定中，其所得税税率的数值总体偏低，主要集中在7.5%-20%之间。在资本利得的税收政策方面，除了哈萨克斯坦和塔吉克斯坦附加对出售股权有免税政策外，中亚五国都在资本利得方面实施征税政策。在亏损结转的政策规定上，中亚各国实行有限期后转三至十年，不过乌兹别克斯坦规定后转五年，不得超过当年所得额50%，这样致使每年结转额有限制。

另外，对于中亚各国对外资采取的公司所得税涉外的税收规定，在境外税收抵免的税收政策规定方面，哈萨克斯坦和塔吉克斯坦实行限额抵免的政策，而其余三个国家依据税收协定进行限额抵免的税收政策。在转让定价的政策规定中，体现公平交易原则，严格管理。从对资本弱化的规定来看，哈萨克斯坦规定可扣除利息为市场利率和税务规定孰低；塔吉克斯坦要求利息扣除在央行利率（8%）三倍以内；其余三个国家在资本弱化的相关税收政策规定中表现较为宽松，对资本弱化并无要求。因此，中国“走出去”企业投资中亚五国时，在转让定价方面可以根据具体的税收政策，考虑在不增加税负的基础上利用借款融资解决资金紧张问题。

3、中亚各国的预提税政策

预提税（Withholding Tax）是针对跨国资本流动征收的直接税，具有代扣代缴性质。影响预提税的因素主要来自于两个方面，一是汇出国对此的征税权，二是各国政府间的双边或多边协定；通常地，为减轻走出去企业预提税负担，各国政府倾向于签订税收协定。中亚五国对公司股息和分公司利润汇回预提税政策的相关规定，以及中亚五国与中国签订的税收协定中的预提税税率具体情况，见表1。

由表1不难得知，在公司股利预提税税收政策规定上，中亚五国采取的税率集中在10%-15%之间，其中哈萨克斯坦对避税地采用20%的税率，中亚五国与中国所签订的税收协定中，预提税税率不超过10%，其中土库曼斯坦和塔吉克斯坦还有5%的税率规定。在分公司利润预提税税收政策规定上，除了吉尔吉斯斯坦不征收预提税外，其余四个国家都征税，且税率大都为15%。在与中国协定的税收协定中，除了哈萨克斯坦规定分公司利润预提税为5%，土库曼斯坦、塔吉克斯坦和乌兹别克斯坦等三国在与中国签订的税收协定中都规定分公司利润的预提税免税。因此，在中亚五国设立分公司汇回利润较为有利。

中亚五国对公司利息和特许权使用费预提税政策及与中国协定预提税税率的具体情况，如表2所示。

由上表可知，在中亚五国对公司利息和特许权预提税政策上，国内规定的税率为10%-15%，其中哈萨克斯坦对避税地采取20%的税率；与中国签订的税收协定规定中，除了与塔吉克斯坦协定的税率为8%外，其余四个国家税收协定的税率均为10%。鉴于此，考虑到利息和特许权预提税政策和协定税率，中国企业在塔吉克斯坦进行投资较为有利。

我国与中亚五国签订的双边税收协定

在经济全球化的进程中，为应对新的国际税收问题，越来越多的国家通过签订双边税收协定的方式达成了双赢的合作模式，进而达到消除双重征税、防止偷税漏税等税收目的。在“一带一路”背景下，我国与中亚五国也签订了双边税收协定，[4]具体内容包括对人和税种范围的确定、对居民与非居民的属性界定、对常设机构的判定、对特许权使用费的说明、同时明确了不动产所得、营业利润以及股息和利息的税收征管等问题。

具体而言，我国与中亚五国签订的双边税收协定中，第一条都对“人的范围”进行了同样的说明，即协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人。在“税种范围”的确定上，在中国为个人所得税和外商投资企业和外国企业所得税，在缔约国另一方除了塔吉克斯坦多出不动产税外，其余四国为法人所得税和个人所得税。“常设机构”在协定中被定义为企业进行全部或部分营业的固定营业场所。对于“不动产所得”都规定了缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得（包括农业或林业所得），可以在该缔约国另一方征税。在对“营业利润”协定上，我国与中亚五国都协定，缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。对于“海运和空运”的税收征管，规定缔约国一方居民以船舶、飞机或陆运车辆经营国际运输取得的利润，应仅在该国征税。在“股息”的税收征管上，中亚五国对此规定的税率总体上都不超过10%，不过土库曼斯坦和吉尔吉斯斯坦附加规定了在受益所有人是公司（合伙企业除外），并直接拥有支付股息的公司至少25%资本的情况下，股息税率不应超过总额的5%。在“利息”和“特许权使用费”的税收征管上，中亚五国与中国的协定除了塔吉克斯坦规定所征税款不应超过利息总额的8%外，其余四国规定不超过10%。在“财产收益”、“独立个人劳务”、“非独立个人劳务”以及“其他所得”等税收的协定上，我国与中亚五国签订的协议内容大体一致。endprint

通过与中亚国家签订的双边税收协定，我国“走出去”企业将迎来更多的红利，尤其是为投资企业在进行税收筹划时提供了参照指南；与此同时，我国与中亚国家签订的双边税收协定也将稳固我国与中亚五国间贸易往来和加深彼此间的文化交流。

我国“走出去”企业投资中亚五国的税务筹划分析

通过了解中亚五国税制，可以为我国“走出去”企业规避不必要的税务困境；通过解析我国与中亚国家及其他国家间的双边税收协定，可以为“走出去”企业在投资项目和投资方向以及国别选择上提供参考指南。

综合中亚国家税制和与中国或第三国签订的双边税收协定的分析发现，中国企业将境外子公司税后利润汇回中国母公司，在不享受税收优惠时，境外现实税负低于25%的有：乌兹别克斯坦、土库曼斯坦和吉尔吉斯斯坦，其税率分别为16.75%、12.6%、19%，考虑到哈萨克斯坦、乌兹别克斯坦和吉尔吉斯斯坦与中国签署的税收协定中没有间接抵免，故投资中亚五国，股权架构和债权架构的设计十分重要。截至2017年4月底，我国与116个国家和地区建立了双边税收合作机制，签订双边税收协定、安排和协议已达106个，其中属于“一带一路”沿线国家的有54个，形成了世界上第三大协定网络，覆盖了中国主要对外投资目的地。在中国与各国和地区签订的税收协定中，股息预提税为零的有：英国、拉脱维亚、中国香港（与荷兰签订的税收协定中股息预提税为零）等；利息预提税为零的有：英国、德国、荷兰等。

我国“走出去”企业投资中亚五国，在股权架构和债权架构的税收筹划设计上，重在我国与中亚五国或者第三国签订的双边税收协定中，股息预提税和利息预提税的相关协定。例如，在A国设立母公司，在B国设立分公司，若两国签订的双边税收协定中存在股息预提税和利息预提税，那么分公司直接向母公司进行税收利润汇送将会面临税收问题，因此为了避免或者减少收益损失，可以寻求C国或者D国，该国与A国和B国有签订双边税收协定，且与A国与B国签订的有关股息预提税和利息预提税税率较之B国（分公司国）很低或者为零，那么便可以在C国或者D国设立分公司，先将在B国分公司取得的税后利润转移至第三国，然后再汇送至A国母公司，从而实现收益的最大化。因此，我国“走出去”企业投资中亚五国便可以依此原理进行税收筹划，减少利益亏损，进而实现收益价值。

对我国涉外税制改革的建议

1、加强税收协定的签谈、修订和宣传工作

（1）加强对税收协定的宣传，为“走出去”企业提供更多的涉税信息服务。截至目前，在实施“一带一路”战略上，我国已与近80%的国家签订了税收协定，其中针对对跨国企业的企业所得税双重征税等问题在协定中双方达成一致；此外，在双边协定中规定的某些税率还低于国内，但是，由于多数企业对国际税收的相关政策了解甚少，这导致了许多跨国企业本可以享受到却没有享受到的税收优惠待遇。据调查显示，2014年，北京市税务局对积极向税务机关申报境外所得的281户企业进行了调查，这些企业从2011年到2013年期间取得的境外所得共计2079亿元，其中近90%来自于与我国签订税收协定的国家或地区，而享受过税收协定优惠待遇的却只有26家企业，导致这种局面的原因主要来自两个方面，其一是企业自身没有更多地关注中国与其他国家签订的税收协定政策；其二是国家税务机关在该方面的宣传力度不够，致使企业了解到的信息不完全，对此，中国税务机关应当基于现实存在的问题，对癥下药，为中国企业提供更多的业务咨询和税收帮扶，与境外税务机关建立稳定有效的信息交换方式，同时加大对已签订的税收协定的宣传力度，为中国企业提供更全面的税收信息，摆脱企业对境外纳税信息了解的“碎片化”时代。

（2）出台非居民享受协定待遇的相关备案规定。在我国，非居民企业享受税收协定待遇相比我国“走出去”企业享受税收协定待遇较高。但是，在国内由于取消了非居民企业享受税收协定待遇的审批程序后，其后续的相关规定却没有及时出台，这就致使非居民企业享受税收协定待遇的规定变成真空通道，虽然各地规定了暂行条例，但税收毕竟关系到的利益重大，应当谨慎对待，国家应尽快出台统一的备案规定，指导各地税收，以减少或避免不必要的利益损失。

2、出台《多边税收征管互助公约》配套的国内立法

《多边税收征管互助公约》（以下简称《公约》）规定了五种情报互换方式，包括应请求进行的情报交换、自动情报交换、主动情报交换、同期税务检查和境外税务调查。前四种方式缔约方均应履行，第五种境外税务调查缔约方可声明不提供协助。这五种情报互换方式在《规程》也有规定，不过却只规定了前三种方式的管理程序，后两种没有具体规定。因此，我国应出台与《公约》标准一致的规范性法律文件来具体这两种方式的操作规程，以便税务检查、境外税务检查的顺利实施。我国《规程》与《公约》在情报互换适用的范围上有不同规定的，也需要国内法规做相应的调整。

（1）完善国内税收制度。一直以来，各国都将税收主权当作一项基本原则，随着国内外税收界限的模糊与相互的影响，这迫使我国在对境外税收的规定上应更加完整。截至目前，我国在对境外税收规定上条款较零散、体系缺乏完整性，对我国“走出去”企业在境外投资的保护力度上也没有上升到法律高度。当前，中国正在进行对相关税种的设计以及税收征管程序性规定的财税制度改革，国际税收秩序也在进行调整。在此背景下，我国抓住时代机遇，建立科学合理的税收制度，为中国参与《公约》机制下的国际税收合作提供基本的内部保障，同时在国际税收秩序的制定上争取话语权。

（2）明确税收情报制度适用范围，完善纳税人合法权益保护制度。《公约》中规定了对纳税人权益相关条款，如税收情报制度的适用范围、保密制度以及当事人诉讼等方面，但实际上，《公约》中所规定的内容却依旧停留在个别条款宣示阶段，没有具体落实的程序性规定，即给了纳税人权利却没有给明确的实现权利的途径，这在实质上是没有改变的。因此，一方面我国必须在有关税收征管协作程序性立法中明确规定税收情报的用途、司法鉴定作用以及纳税人商业秘密和个人隐私的原则范围，另一方面要建立起保护纳税人的必要程序，即赋予纳税人国际税收情报交换中的知情权，若纳税人认为情报交换的内容涉及法律保护的商业秘密或个人隐私，可以与税务机关协商或请求司法救助。endprint

（3）建立涉外税务检查制度和机制。同样地，《公约》在该制度上没有规定具体该怎么落实与实施机制，在国内法规里面也没有做出相应补充。对此，我国税务部门应当从实际现状出发结合国外相关立法经验，加强对涉外税务检查制度的落实力度，并同《公约》衔接起来建立科学合理的机制，实现我国行使《公约》中权利和履行义务。

结 语

在“一带一路”战略背景下，我国进一步加大了对外开放程度，加强了我国与国际的经济交流，中亚五国作为古丝绸之路的必经之地，积极与中国共建“一带一路”，在充分利用历史传统优势、地缘文化优势和政治法律优势下，取得了一系列重要收获；与此同时，中亚五国的税制改革给我国涉外税收制度改革提出了更高的要求。我国应当积极参加国际税收合作，努力推动国际税收合作发展，提升参与国际税收治理的能力和治理体系。在国际税收制度调整之际，抓住机遇，把握住话语权，维护切身利益，进一步完善国内税收立法，出台与国际协议配套的国内法，同时加强对已签税收协定的宣传，让税收协定待遇落到实处，切实保护“走出去”企业的利益，进一步促进我国经济的发展。

注释

[1]李志鹏.2015年中国企业“走出去”的八大趋势.瞭望东方周刊，2015年1月15日

[2][3]转引自：王素荣.中亚国家的税收政策及税务筹划[J].国际商务财会，2017（4）.03-06.

[4]资料来源：http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html

参考文献

[1]王素荣.中亚国家的税收政策及税务筹划[J].国际商务财会，2017（4）.03-06.

[2]黄书迪.“一带一路”战略下我国涉外税制应对对策[J].法制与社会，2017（12）.77-78.

[3]陈有湘，董强.构建“一带一路”战略下的国际税收风险应对机制[J].税收经济研究，2015，20（6）：49-55.

[4]张泽平.融入多边合作平台开创国际税收新格局——简评中国签署《多边税收征管互助公约》[J].国际税收，2013（10）：69-72.

[5]徐珏，王海燕.哈俄两国矿产资源开采税对我国“走出去”企业的影响[J].国际税收，2012（1）：41-45.

[6]陈建荣，卢耀忠.哈萨克斯坦税制变化及其对油气合作项目的影响[J].国际石油经济，2010（11）：12-16.

作者简介

杨 楊 贵州财经大学教授，博士生导师，研究方向为财税理论与政策

雷 正 贵州财经大学财政学在读硕士，研究方向为财税理论与政策

杜 剑 贵州财经大学教授，硕士生导师，研究方向为财务管理与税收筹划endprint