论税收代位权诉讼管辖制度重构

[提要] 税收代位权诉讼的管辖在实务中出现困境，影响到税收代位权行使的预期效果，干扰协议管辖的落实与仲裁协议的履行，使得税务机关的行政效率受到严重影响、民事诉讼管辖出现冲突。税收代位权的研究需要剖析相关案件，通过实证分析厘清税收代位权诉讼管辖实务凸显的问题，并就现存问题提出解决之策。建构税收代位权仲裁机制，旨在税收代位权诉讼管辖理念的提升与实践的可操作性。

关键词：税收；代位权诉讼；管辖；税收代位权仲裁

中图分类号：D9 文献标识码：A

一、税收代位权诉讼管辖的根据

我国的《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）确立了税收代位权制度。根据该法第五十条之规定，欠缴税款的纳税人若不积极行使到期债权，造成国家税收损害，税务机关可以依照我国《合同法》第七十三条的规定通过诉讼行使代位权。因此，税收代位权的行使具有了法律基础。可见，税收代位权是指纳税人欠缴税款又不积极行使其到期债权，从而造成国家税收债权损害，税务机关便以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。

国内学者依据现有的法律和司法解释将税收代位权的行使条件归纳如下：纳税人须对其债务人享有的合法债权、纳税人怠于行使其到期债权、纳税人的未按时履行纳税义务、造成了国家税收利益损害。《合同法司法解释一》对“债务人（纳税人）怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的”做出了解释，是指“债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。”实际上，债务人对次债务人主张债权的方式不限于诉讼或仲裁，还可以有协商、调解。债务人与次债务人进行协商，或者有第三方进行调解，应属债务人主张债权的方式。司法解释之所以把“不以诉讼方式或者仲裁方式主张债权”确定为“怠于行使”，是因为“可以防止债权人提起代位权诉讼后，债务人与次债务人串通造假对抗债权人。”这样的规定和解释具有针对性和一定的合理性，但也有局限性，即漠视了协商与调解方式的运用。《合同法司法解释一》第十三条第二款允许次债务人证明债务人未“怠于行使”，即次债务人（即债务人的债务人）如主张其债权人不存在有怠于行使其到期债权情况，则应当进行举证，若证明不了则需要承担不利的后果。笔者建议在合理分配证明责任的前提下将协商、调解与诉讼、仲裁均作为未怠于行使债权的方式。《税收征管法》或其实施细则修订时应明确税收代位权的行使条件，增强可操作性。

日本学者认为，作为税收债权人的国家或地方政府，为确保税的征收，在纳税人不行使其对第三人享有的权利时，可以代替纳税人行使该项权利。这就明确了税收保全措施、税收强制执行措施和税收代位权的逻辑关系。

税务机关的代位权属于财产管理权。尽管税务机关具有行政强制权，但法律规定其代位权的行使须以诉讼方式进行而不能迳行行使。税收代位权诉讼实质是民事诉讼，应遵循民事诉讼程序。税收代位权诉讼主体体系如下：原告是代表国家行使税收征收管理权的机关，被告是欠缴国家税款的纳税人的债务人（即次债务人），第三人是欠缴国家税款的纳税人。税务机关拥有的起诉权是法律赋予的，是固有权利而非代理权。纳税人的债务人（次债务人）基于未清偿对纳税人的到期债务成为被告理所当然，纳税人是否起诉不受干预。但纳税人不起诉次债务人而损害国家税收权益时，税务机关代表国家代纳税人之位起诉次债务人，国家税收征收管理机关和欠缴国家税款的纳税人的债务人成为具有对抗性的民事诉讼的原告与被告。次债务人对纳税人的抗辩权可以对税务机关行使，但不具有反诉的可能。税务机关是有或无獨立请求权的第三人，法律未作出规定，司法解释未予明确，根据《合同法司法解释一》第十六条的规定，如果作为债权人的国家税收征收管理机关以欠缴国家税款的纳税人的债务人（即次债务人）为被告向人民法院提起代位权诉讼，未将欠缴国家税款的纳税人列为第三人的，人民法院可以追加欠缴国家税款的纳税人为第三人。但学界一般认为欠缴国家税款的纳税人是无独立请求权的第三人，司法实践也将其当作无独立请求权的第三人。由欠缴国家税款的纳税人的债务人住所地人民法院管辖。”这是民事诉讼一般地域管辖规则，即“原告就被告”在税收代位权诉讼中运用，属于法定管辖范畴。但是未涉及到级别管辖，对此则应当根据法定的级别管辖确定。

二、税收代位权诉讼管辖现存问题

我国的税收代位权诉讼管辖制度在学理分析和实践运行中尚有不足：

第一，现有税收代位权诉讼管辖规则同专属管辖规则具有冲突性。根据《民事诉讼法》第三十三条规定了三种专属管辖情形。专属管辖不得适用于一般地域管辖、特殊地域管辖或协议管辖。当纳税人与其债务人发生不动产纠纷、港口作业纠纷，纳税人的债务人住所地与不动产所在地、港口所在地不一致时，税务机关向纳税人的债务人即被告住所地提起税收代位权诉讼，便产生了管辖权的冲突。

第二，现有税收代位权诉讼管辖规则同协议管辖规则具有冲突性。《民事诉讼法》第三十四条规定了协议管辖，允许纠纷当事人通过协议方式从“五地”中确定“一地”法院为其合同或者其他财产权益纠纷的管辖法院。若纳税人与其债务人的合同或者其他财产权益纠纷发生之前或之后，双方已经协议确定了一个管辖法院，而该法院却不是债务人住所地法院，那么税务机关是否遵守要纳税人与其债务人签订的管辖协议呢？如果遵守该协议，只能到非被告住所地的法院起诉了，这便产生了现有税收代位权诉讼管辖规则同法定的协议管辖规则的冲突。如果不遵守该协议，则纳税人与其债务人的管辖协议名存实亡，纳税人的债务人对诉讼管辖的预期破灭，对其实则不公平。

第三，现有税收代位权诉讼管辖规则同仲裁管辖具有冲突性。仲裁管辖的依据是仲裁协议，仲裁协议能够赋予任何一方当事人妨诉抗辩权。如果仲裁协议有效，当事人就协议下的争议不能向法院起诉。若一方当事人起诉，则另一方当事人可依仲裁协议提出管辖异议。因此，一份有效的仲裁协议能够排除法院的管辖权。当法院明知当事人之间存在着有效的仲裁协议，则告知当事人去申请仲裁，而不应该受理起诉。如果纳税人与其债务人在纠纷发生之前或之后签订立了有效的仲裁协议，除当事人放弃仲裁协议外，该纠纷应当通过仲裁解决。税务机关代纳税人之位提起诉讼并不是仲裁协议失效或终止的法定理由。纳税人的债务人可以行使妨诉抗辩权，提出管辖权异议。这就必然造成了仲裁管辖与税收代位权诉讼管辖冲突。endprint

第四，税收代位权诉讼管辖的操作有降低税收行政效率之虞。税务机关的税收管辖权指向的纳税人是大量的，纳税人的债务人是不特定的，既可能与纳税人同在税务机关的税收管辖区域，也可能不在同一区域，且随纳税人的业务范围的扩大而导致其债务人数量的扩大，甚至纳税人的债务人遍布全国乃至世界各地。即使纳税人的债务人为数较少，但纳税人与债务人不在同一地方的可能性非常之大。综上，在目前的情况下，税收代位权诉讼以纳税人的债务人即被告住所地的法院管辖，极有可能降低税务机关的行政效率。

三、完善税收代位权诉讼管辖的建议

税收代位权诉讼管辖存在的问题已经为学界与实务界所认识，究其原因如下：《合同法》对代位权诉讼管辖未作出明确规定，便只有依据《民事诉讼法》关于管辖的规定；《合同法司法解释一》规定的被告住所地法院管辖与《民事诉讼法》规定的专属管辖、协议管辖等存在冲突，与《仲裁法》规定仲裁管辖也有冲突；我国税收程序法在民事立法关于代位权规定的基础上，赋予税务机关代位权，没有呈现税收的特殊要求，只是简单援引《合同法》的规定，未能体现税收代位权实现的优先性。上述原因是产生问题不可或缺的。

税收代位权诉讼管辖存在的问题非常值得关注。本文对此建议如下：

第一，关于一般地域管辖和特殊地域管辖。特殊地域管辖为共同管辖情形，需要原告选择管辖，是针对特别类型案件而设的。若规定了特殊地域管辖则无需规定代位权诉讼的一般地域管辖。只要税务机关所在地被规定在特殊地域管辖范围之内，税务机关则可以就代位权诉讼的地域管辖有选择余地，可以有效地行使税收代位权，提高税收行政效率，维护国家税收利益。

第二，关于专属管辖和协议管辖。税收代位权诉讼具备专属管辖的必要性与可行性，若规定为由纳税人住所地的人民法院管辖较为合理。专属管辖原则上不应由原告或者被告的住所地人民法院管辖。纳税人住所地实际上为税务机关所在地。一般地域管辖、特殊地域管辖与专属管辖具有把同一地方确定诉讼管辖地的契合点，只是从不同角度确定诉讼管辖地，即税务机关所在地或纳税人住所地，二者实际上为同一地。

第三，关于仲裁管辖。税收代位权诉讼管辖与仲裁管辖的冲突涉及民事实体法与民事程序法、不同民事程序法之间，以及他们与税收程序法之间的协調问题。具体解决方案如下：方案一是《税收征管法》中规定税收代位权诉讼的提起导致纳税人与其债务人的仲裁协议失效，《仲裁法》修改时应与此保持一致，增加一项仲裁协议失效的情形；方案二是《税收征管法》中规定税收代位权仲裁，允许税务机关依据纳税人与其债务人签订的仲裁协议申请仲裁，这需要《仲裁法》、《仲裁规则》的呼应；方案三是在方案一、方案二未成就的情况下，当税务机关提起代位权诉讼后，纳税人的债务人应诉，则视为其放弃仲裁协议，诉讼继续进行。若其提出管辖权异议，则依据人民法院对管辖权异议的裁定而定。

第四，关于级别管辖。级别管辖是地域管辖的前提，只有在级别管辖明确的前提下，才能确定地域管辖，进而确定案件的管辖法院。根据民事诉讼法理论和立法，确定级别管辖须结合案件的性质、繁简程度和影响范围，而不是单纯考虑原告的级别。

总之，无论从诉讼管辖理论的支持度、诉讼管辖立法的可行性的视角，还是从提高税收行政效率、保障国家税收利益的需要，税收代位权诉讼由税务机关所在地或纳税人住所地相应级别的人民法院管辖为宜。税收代位权诉讼应从一般地域管辖、特殊地域管辖或专属管辖三者中择一作出规定，同时可创设税收代位权仲裁制度。

主要参考文献：

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