我国遗产税的制度设计——基于法理和税收双益原则

吴然然+李韵

【摘 要】近年来随着我国经济的迅速发展，财富和收入差距日益扩大已经成为一个不争的事实。2003年至2015年我国居民收入的基尼系数始终高于0.4的警戒线，处于收入差距较大的局面。而较大的贫富差距带来的后果，是社会矛盾的加剧，造成社会动荡，危及国家政权。因此，以十八大报告政策导向，我国应适时开征遗产税，调节个人收入分配格局，缩小贫富差距，优化收入分配结构。

【关键词】遗产税；原则；个人收入；缩小差距

遵循法理和税收双受益原则、符合有效分配社会财富和提高资源配置效率的要求，以下是中国遗产税制度的初步设计：

一、遗产税税制模式

笔者认为，我国应实行总遗产税制。其原因是，分遗产税制征收管理复杂，征收成本较大，要求的税务征管能力较强，在我国目前的国情下难以得到完善的施行；并且纳税人对税负会更加敏感，容易诱发逃税行为。另外一种税制：总分遗产税，该模式因对同一遗产征收两次税收，重复征税，税负较高，并且征税手续也较复杂。

比较之下，总遗产税实行“先税后分”，即先缴税后分遗产，税制简单，纳税对象明确，因此征收成本比较低。总财产税制比较简单并且易于管理，比其他两种税制能更好地组织收入，减少逃税行为，在一定程度上可减轻纳税人负担，更适合我国目前基数庞大，亲属关系错综复杂的人口情况。

二、纳税人

我国应坚持属人和属地相结合的税收管辖权，本国居民（在我国有住所或居住期限满一年）死亡时，应就其境内外全部应税遗产征税；非本国居民死亡时，只就其在中国境内的遗产征收遗产税。

遗产税的纳税人应这样确定：有遗嘱执行人的，以其为纳税义务人；无遗嘱执行人的，则以继承人及受遗赠人为纳税义务人；若无遗嘱执行人、继承人及受遗赠人，则以依法选定的遗产管理人为纳税义务人。若因特殊情况不能选定遗产管理人的，税务机关可申请人民法院确定管理人。遗产税的纳税义务人为无行为能力人或者限制行为能力人时，其纳税义务由其法定代理人或监护人履行。

三、课税对象

我国遗产税的课税对象应为被继承者遗留的个人合法财产，可以概括为被继承人的全部货币资金、非货币实物资产、无形资产、利息股息红利所得以及保险赔偿等。具体可以分为以下几个方面：

（1）不动产：包括厂房、商品房、建筑物等；（2）动产：包括生产设备、机器设备、运输设备等（如飞机、轮船、机动车）；（3）金融资产：包括现金、银行存款、股票、期货、权证、证券基金、保险退休金等；（4）无形资产：包括专利、商标权、著作权、土地使用权、债权等；（5）其他资产：包括金银、珠宝、书画、艺术品、古董、一般日常生活用品及器具等。

为避免被继承人去世之前，将财产赠与他人以达到避税的目的，还应对发生遗产税应税行为加以时间约束，可规定被继承人死亡之前若干时间（可定义为3年）内所赠予的财产，列入遗产之内。若纳税人已对该财产纳赠与税，则从遗产税总额中扣除已纳税额。

四、税率

遗产税可看作所得税的延伸，其开征的主要目的是缩小贫富差距、限制不劳而获，因此其税率及税负水平应略高于个人所得税。为了尽可能地实现课税的纵向公平，遗产税税率应采用超额累进税率，并且边际税率应随着遗产价值依次提高，保证征税范围循序渐进，逐步扩大。

考虑到遺产税制度初步实施时，公众可能会出现的抵触心理，其税率目前不宜设置过高。另外，为保护低收入群体的利益，还可辅之以较高的免税额，有利于抑制纳税人逃税动机，避免税款的流失。

借鉴国际上各个发达国家的遗产税制度，可将遗产税税率分为：应纳遗产额小于100万元的，税率为0%；100万-300万元部分的，税率10%；300万-600万元的部分，税率为15%；600万-800万元部分的，税率为20%；800万-1000万元部分的，税率为30%；超过1000万元部分的，税率为45%。

五、扣除项目

我国对遗产税的扣除项目应包括基础扣除、特殊扣除和免税额等。

首先应考虑对被继承人的担负的债务、生前的医疗费用、死后的丧葬费用以及遗产管理费用等项目的扣除，但扣除的债务必须是在继承发生的时候已经确定的债务，扣除的丧葬费用也是社会公认的必要费用。

其次是对被继承人的配偶及未成年子女给予一定的遗产扣除。例如配偶之间的赠与、共同居住拥有的住房、低价的家庭用一般性财产等。

然后是对公益性、慈善性捐赠应允许全额扣除，不受扣除比例的限制。如对社会大众开放、观赏的某些建筑物和艺术品、收藏品等，经过审察批准可以免税。

六、纳税期限与地点

（一）纳税期限

纳税期限应为被继承人去世后的5个月之内最为适宜。原因有以下三点：①一般在5个月的时间内被继承人去世后的丧葬等相关事宜已经完成；②继承人在5个月的时间内可以逐渐平复悲伤的情绪，能够较为清晰冷静地处理关于遗产的事项；③避免因过长时间的搁置而引发的一些不必要的麻烦。

税务机关在收到继承人的申请之后，应在2个月的时间内进行审核，而后向继承人发送税款缴纳通知书。若继承人表示无法一次性缴清税款，在提交纳税申报的同时，可提交分期纳税的申请书。税务机关接到申请后，通过调查核实，在2个月内给予是否同意的回复。

（二）纳税地点

纳税地点则为被继承人的户籍所在地的税务机关。继承人到当地的税务机关进行纳税申报，并按照被继承人户籍所在地遗产税标准征收遗产税。

七、征收管理

（一）遗产评估

遗产的评估应由国家专业的评估机构和评估方法进行。原则上应根据被继承人去世之日或者其他可替代的估价日的公平市价估算遗产的价值。对土地、房产、车辆、船舶等财产的价值按照市场价值评估；对证券类财产价值的评估根据其证券市场价格确定，以被继承人去世之日的证券市场价格为准；对农、林、牧、渔等生产和经营性财产价值的评估进行从宽处理。

（二）违章处理

关于对继承人发生违反税收法规的行为所采取的处罚制裁措施，可以参照日本的惩罚制度：若继承人没有正当理由在规定期限内不进行遗产纳税申报，可处以半年以下的有期徒刑或1—3倍的应纳税款；以欺诈和其他不正当行为偷逃遗产税者，处以2年以下有期徒刑或者3—5倍的应纳税款；从事有关遗产税调查工作的人员泄露工作中所知道的秘密和盗用这些秘密的，处以1年以下有期徒刑或者20万以下的罚款。endprint