后“营改增”时代取得不得抵扣专用发票的税务会计思考

摘要：全面“营改增”后，纳税人能否开具增值税专用发票与是否可以抵扣进项税额并没有必然的关系，如购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务以及娱乐服务不得抵扣进项税额，但销售这些服务却可以开具专用发票。本文通过比较取得不得抵扣专用发票的两种税务会计处理方法——一是不认证、不抵扣；二是认证、抵扣并做进项税额转出，认为方法二虽然程序比较繁琐，但更符合财政部《增值税会计处理规定》以及有关问题的解读，进而能降低纳税风险。

关键词：后“营改增”时代 不得抵扣 专用发票 税务会计

一、问题提出

根据《增值税暂行条例》以及财政部、国家税务总局（财税[2016]36号文）《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，纳税人属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

（1）商业企业一般纳税人零售烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品；

（2）销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产适用免税规定的（法律、法规及国家税务总局另有规定的除外）；

（3）向消费者个人销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产的；

（4）小规模纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产的（需要开具专用发票的，可向主管税务机关申请代开）。

也就是说除以上情形外，纳税人均可以开具增值税专用发票。在这里需要说明的是自2016年8月1日起，试点在部分地区住宿业小规模纳税人自开增值税专用发票，自11月8日起，扩围至全国；自2017年3月1日起，将鉴证咨询业纳入小规模纳税人自开专用发票范围。

同样，根据《增值税暂行条例》以及《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，纳税人在购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产的过程中，即使取得专用发票也不得从销项税额中抵扣进项税额的情形可归纳为以下6种：

（1）由于纳税人身份不得抵扣，如小规模纳税人；

（2）由于取得的扣税凭证存在问题，如专用发票无法通过税务机关认证；

（3）由于发生非正常损失，如购进的原材料发生被盗；

（4）用于终端消费的项目，如将购进的货物用于节日集体福利；

（5）用于简易计税方法计税以及免征增值税项目；

（6）采用差额征税方法允许扣减的款项中的进项税额。

因此，纳税人能否开具专用发票与是否可以抵扣进项税额并没有必然关系，如购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务不得抵扣进项税额，但销售这些服务却可以开具专用发票。

二、具体问题分析

既然销售方（开票方）可以开具增值税专用发票，而购进方（受票方）取得不得抵扣的专用发票应该如何处理？下面通过一笔经济业务来分析两种不同的增值税会计处理。

K科技公司系一般纳税人，2017年5月销售部报销餐饮费共计2000元，取得增值税专用发票注明税额120元，通过银行存款支付。

稅务会计处理方法一：不认证、不抵扣

企业取得的专用发票既不认证也不申报抵扣，由于按照现行增值税制度规定属于不得抵扣情形，视同取得普通发票，直接计入相应相关项目成本。因此，本案例的涉税账务处理为：

借：销售费用 2120

贷：银行存款 2120

这种处理方法是实务中财务人员的普遍做法，优点是简单方便，缺点是会形成滞留票。滞留票是指销售方已开出，并抄税报税，而购货方没有进行认证抵扣的增值税专用发票。滞留票是税务机关风险管理与稽查的重点对象，企业需要对形成滞留票的情况予以说明，按规定走处理滞留票的流程，并做相应会计处理，给企业带来后续麻烦，增加财务成本。

税务会计处理方法二：认证、抵扣并做进项税额转出

这种处理方法是参考“一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣”的增值税会计处理。其优点是不会形成滞留票，缺点是财务程序相对比较复杂，具体表现为需要经过专用发票的扫描比对认证（自2017年7月1日起纳税人需在360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认）、在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报抵扣进项税额以及转出等环节。根据国家财政部2016年12月3日制定了《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）以及2017年1月26日《增值税会计处理规定》的有关问题解读，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，根据有关“进项税额”、“进项税额转出”专栏及“待认证进项税额”明细科目的核算内容，先转入“进项税额”专栏，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待认证进项税额”科目；按现行增值税制度规定转出时，记入“进项税额转出”专栏，借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

因此，本案例的涉税账务处理为：

取得增值税专用发票时

借：销售费用 2000

应交税费——待认证进项税额 120

贷：银行存款 2120

经国税部门认证后

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 120

贷：应交税费——待认证进项税额

120

按照现行增值税制度规定转出时endprint

借：销售费用 120

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 120

此外，此种方法与方法一相比纳税申报不同之处主要体现在：第一，在增值税纳税申报表主表（一般纳税人适用）税款计算列“进项税额转出”项目填报本月以及本年累计进项税额转出金额（见图1）；第二，在增值税纳税申报表附列资料（二）（本期进项税额明细）申报抵扣的进项税额栏“本期认证相符且本期申报抵扣”项目填报当月认证相符且本月申报抵扣对应的金额和税额，同时需进项税额转出额栏“其他应作进项税额转出的情形”项目填报当月应转出的进项税额（见图2）。

三、建议结论

（1）若购进的是属于永远不能抵扣的应税服务，如前述的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，为避免出现不必要的财务麻烦与税务风险，建议在购进的过程中不要取得增值税专用发票，可要求对方开具普通发票。若购进的是属于暂时不能抵扣的固定资产、无形资产、不动产等，要取得增值税专用发票并通过税务机关认证、申报抵扣、再作进项税额转出，等以后改变用途时再依据相关规定计算可抵扣的税额。根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）以及国家税务总局关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第15号）的相关规定，不得抵扣且未申报抵扣的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变时，用于允许抵扣的进项税额的应税项目，可在用途改变的次月计算可以抵扣的进项税额，但必须是取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证并经税务部门认证通过。

（2）在全面“营改增”政策的实践日趋完善以及“金税三期工程”全面覆盖的大背景下，加强增值税法律制度以及“营改增”现有以及补丁政策的学习，深谙税收法律的最新内容，正确区分允许抵扣、不得抵扣、待抵扣的增值税进项税额的情形，合法合理做好企业涉税的账务处理问题，对企业在减少税企争议、降低涉税风险与做好税收风险防范，提高财务管理水平等方面具有现实意义。

参考文献：

[1]财政部，国家税务总局.营业税改征增值税试点实施办法[Z].2016-3-23.

[2]财政部.增值税会计处理规定[Z].2016-12-3.

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[4]取得不得抵扣的专用发票怎么办？处理不当，小心惹大麻烦[N].中国税务报，2017-3-31（3）.

[5]葉治斌，黄爱明.新编税法[M].北京：中央广播电视大学出版社，2013-8.

[6]全国税务师职业资格考试教材编写组.涉税服务实务[M].北京：中国税务出版社，2016-6.

[7]财政部会计资格评价中心.经济法基础[M].北京：中国财政经济出版社，2016-10.

[8]叶治斌.促进小微企业发展的税收政策探析——基于广东惠州样本调查[J].地方财政研究，2014，（6）：52-56.

（作者单位：惠州经济职业技术学院）endprint