PPP国际会计制度的演变趋势与启示
2017-09-07陈新平
陈新平
摘要：英国是国际上运用PPP模式最为成功的国家，也是最早针对PPP制定专门会计准则的国家。虽然英国的PPP会计准则（FRS5A）曾被其他国家当成制定相关会计政策时的参照物，但其也有自身的缺陷，即PPP固定资产因“漏记”而成为“孤儿资产”。随着国际财务报告解释委员会制定的《服务特许协议第12号解释》（IFRIC 12）与国际公共部门会计准则委员会制定的《服务特许协议：授予方——第32号》（IPSAS 32）的相继出台，PPP项目固定资产才有了国际性的会计处理指南。一者，由于IFRIC 12与IPSAS 32之间是“镜像互补”关系，所以，从设计层面堵上了PPP“孤儿资产”的漏洞；二者，由于IPSAS 32规定PPP固定资产及其负债均应记入公共部门的资产负债表，所以，从制度层面封堵了公共部门利用PPP隐藏债务的可能性，降低了公共部门利用PPP进行“表外”融资的冲动。鉴于我国推广运用PPP模式过程中出现的“明股实债、回购安排”、伪PPP，以及地方政府违规违法担保等问题，建议借鉴国际经验，尽快研究出台我国的PPP会计准则，将PPP固定资产及相关负债记入公共部门的资产负债表（至少对政府付费类PPP项目应如此），明确PPP也是政府的举债方式，以规范地方政府的融资行为，防止其利用PPP“隐匿”债务。
关键词：PPP 国际会计制度 演变 启示
一、PPP会计制度的国际发展概况
（一）2006年之前：只有少数国家制定了专门的PPP会计政策
PPP不仅涉及基础设施的设计、融资、建设、拥有、运营等多个环节，还涉及有关风险、收益在公共部门与私人部门之间的分担及共享等问题，这些环节和问题的叠加不仅增加了PPP合同履行中的变数，还使PPP项目固定资产（简称PPP资产）的会计处理变得较为复杂。公共部门与私人部门在对PPP资产进行会计处理时，往往边界是不清晰的，究其原因：一是源于PPP交易结构本身的复杂性，二是源于此时期在国家层面或国际层面鲜有PPP会计指南的出台。在2006年国际财务报告解释委员会（IFRIC）颁布《服务特许协议第12号解释》（Interpretation 12，Service Concession Arrangements，IFRIC 12）之前，英国是国际上少数专门制定PPP会计政策的国家之一。在PPP/PFI资产是否记入政府部门资产负债表的问题上，英国会计准则委员会（Accounting Standards Board，ASB）的倾向性要比英国财政部大。1997年9月，为了指导和规范公共部门对PPP资产进行会计处理，英国财政部的一个专门工作组（Treasury Task Force）受托拟定了《PFI技术说明第1号：如何对PFI交易进行会计处理》（PFI Technical Note1：How to Account for PFI Transactions，简称：PFITN1）。1998年9月，ASB对其已颁布实施的《财务报告准则第5号——交易实质的报告》（FRS 5：Reporting the Substance of Transactions，FRS 5）进行了修订，明确了PFI及类似合同的会计处理方法，具体规定可见《FRS 5修正条款——PFI及类似合同》（Amendment to FRS 5“Reporting the Substance of Transactions”：Private Finance Initiative and Similar Contracts，FRS5A）。在对PPP/PFI资产进行会计处理时，FRS5A遵循的基本原则是：“如果合作一方當事人享有设施资产带来的收益，并承担与之对应的风险，那么，该当事人就拥有设施资产。”随后，英国财政部于1999年6月对PFITN1也进行了修订，即形成了被称之为TTN1R（Treasury Technical Note1
相对于英国，在这一时期，绝大多数国家仍沿用各自既有的会计准则或政策来处理PPP资产入账问题。但同时也有部分国家（如：澳大利亚、新西兰等）参考了FRS5A或以其为基础拟定了本国的PPP会计政策。
（二）2006年-2011年：IFRIC 12的颁布与相关国家（国际机构）PPP会计准则的酝酿与出台
虽然当PPP项目采用政府付费机制时，“风险报酬法”基本可以反映PPP交易实质，但当PPP采用“混合”付费机制（如，前期为政府付费，后期为使用者付费）时，“风险报酬法”会遇到PPP会计处理上的一些难题（随后解释原因）。另外，在“风险报酬法”下，还可能存在如下问题：当一方认为PPP项目的风险及收益已经转移至合作的另一方，而另一方并不一定认为如此时，会导致“孤儿资产”（Orphan Assets）问题的出现，即PPP资产不被记录在任何一方的资产负债表上。为了弥补“风险报酬法”存在的不足，相关国际机构在设计PPP会计制度时，则采用了另一种方式——“控制法”（Control Approach）。
2006年11月，国际会计准则委员会（the International Accounting Standards Board，IASB）下属的国际财务报告解释委员会（International Financial Reporting Interpretations Committee，IFRIC）发布了IFRIC 12。IFRIC 12是针对服务特许协议中私人部门制定的会计指南。IFRIC 12在对PPP进行会计处理时，采用的是“控制法”，即如果服务特许协议满足下列两个条件：①在服务内容的确定、服务对象的选择，以及服务价格的调整等方面，授予方（the Grantor）能对运营方（the Operator）实施“控制”或“监管”； ②在服务特许协议结束时，授予方能通过所有权、受益权或其他方式“控制”项目设施的重大剩余权益，那么，PPP资产不确认为运营方的不动产、厂房、设备等，因为设施资产的使用控制权并没有转让给运营方，运营方只是依据协议规定，以授予方的名义运用设施提供公共服务（简称：“双控测试条件”）。同时，运营方在服务特许协议项下获得的合同对价，应按公允价值确认为“金融资产”或“无形资产”。
在IFRIC 12公布后，一些国家开始以其为蓝本，并着手本国PPP会计政策的修改和制定工作，其中，最值得一提的是英国PPP会计政策的变化。
2007年3月，英国政府做出了将公共部门会计“锚定物”由英国公认会计准则（GAAPS）转变为国际财务报告准则（IFRS）的决定。按原计划，该决定自2008/2009年度开始实施，而实际上则推后了一年，主要是由于IFRS框架下的PPP会计制度不完善所致，同时，两套会计准则之间的“切换”还有大量的衔接工作需要做。由于IFRIC 12只是针对私人部门制定的PPP会计指南，而对公共部门如何将PPP资产入账，IFRS并没有具体的规定。另外，从严格意义上讲，IFRIC 12是一个解释，而非准则，仅适用于PPP合同中的私人部门会计主体。如何填补IFRS在PPP会计上的制度空白，为公共部门对PPP资产进行会计处理提供指南是当时需要解决的一个现实问题。为此，英国财政部利用“镜像处理”（Mirror-Image Treatment of IFRIC 12）手段，参照IFRIC 12的基本原则，明确了授予方处理PPP资产的办法，即，如果对下面三个问题的回答是肯定的，那么，PPP项下的不动产、厂房、设备等，以及相应的负债都应计入授予方的资产负债表：①基础设施的使用权及服务定价权是否由授予方控制；②合同结束后，基础设施的剩余权益是否由授予方控制；③基础设施是否由运营方建成或从第三方购置，或原来已被确认为运营方的资产。依据IFRIC 12的规定，PPP资产不记入运营方资产负债表，而经过“镜像处理”后，可将其记入授予方的资产负债表中，进而解决PPP项目中的“孤儿资产”的问题。
除了英国外，参照IFRIC 12修订或制定PPP会计政策/准则的国家、国际机构有：澳大利亚、南非、法国，以及国际公共部门会计准则委员会（the International Public Sector Accounting Standards Board，IPSASB）等。
（三）2011年至今：IPSASB颁布IPSAS 32，明确了政府会计主体的记账原则
2011年10月，国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）颁布《服务特许协议：授予方——第32号》（IPSAS 32——Service Concession Arrangements：Grantor，IPSAS 32），确立了PPP项目中授予方的记账原则。而在此之前，并没有关于授予方如何报告PPP交易事项的国际性准则。
在国际上，关于公共部门的国际会计准则并不是强制性的，因此，是否遵循和采用国际公共部门会计准则（IPSAS）完全取决于各国政府的自愿。同时，在2011年之前，既有的IPSAS也不包含任何关于公共部门如何对PPP资产进行会计处理的规定。所以，当英国财政部依照IFRIC 12设计适用于英国的PPP会计政策时，IPSASB也开始着手研究公共部门如何报告PPP交易事项的问题，并采取了英国财政部使用过的（“镜像处理IFRIC 12”）方法，即参照IFRIC 12的“双控测试条件”，制定适用于公共部门的PPP会计准则。2008年3月，IPSASB公布了一份名为《服务特许协议会计与报告》的咨询文件，在此基础上，又于2010年1月，公布了《征求意见稿第43号》（Exposure Draft 43），在全球范围内征求各方意见。在吸取各方意见后，并对《征求意见稿第43号》进行修改后，IPSASB于2011年正式对外公布了IPSAS 32。根据IPSAS 32第9段的规定，如果服务特许协议满足下列两个条件，那么，服务特许协议资产（即PPP资产）则确认为授予方的资产：①授予方能对服务内容的确定、服务对象的选择，以及服务价格的制定等进行“控制”或“监管”；②在服务特许协议结束时，授予方能通过所有权、受益权或其他方式“控制”项目设施的重大剩余权益。其实，这两个条件就是FRIC 12的“双控测试”条件，或者说是IPSAS 32完全“复制”了FRIC 12关于PPP資产确认的基本原则。
由此，IPSAS 32与IFRIC 12形成了“镜像互补”关系，因为IFRIC 12确定的是PPP项目中运营方的记账原则，且按此原则，PPP资产不记入运营方资产负债表，而按IPSAS 32的规定，PPP资产应记入授予方资产负债表。IPSAS 32的颁布是IPSASB与ASB在制定公共部门及私人部门会计准则方面相互配合的表现，也弥补了PPP资产不被合作任意一方确认的制度性缺陷，解决了PPP项下“孤儿资产”的问题。
随着IPSAS 32的颁布，授予方就有了处理PPP资产的国际准则。尽管是否采用IPSAS 32有关原则，取决于各国政府的意愿。目前，除了英国已经率先将FRIC 12的“双控测试条件”作为判断PPP资产“花落”谁家的依据外，2012年7月，澳大利亚会计准则委员会（Australian Accounting Standards Board，AASB）也于IPSAS 32颁布后，迅速设立研究项目，探索将IPSAS 32基本原则应用于澳大利亚的可行性，并于2015年4月公布了澳大利亚《服务特许协议：授予方》（Service Concession Arrangements：Grantor）的征求意见稿。按照征求意见稿的时间安排，该准则于2017年1月1日开始正式实施。
二、PPP国际会计制度演变的主要启示
（一）PPP会计准则之间应构成“镜像互补”关系
在2006年之前，除了英国、澳大利亚等少数国家外，很少有国家针对PPP制定专门的会计政策。随着IFRIC 12的颁布，国际财务报告解释委员会弥补了PPP交易缺少国际会计准则的空白。与英国采用“风险报酬法”判断PPP资产归属不同的是，IFRIC 12采用了“控制法”，以此判断PPP资产应记入何方的资产负债表。如果PPP资产满足“双控测试条件”，那么，PPP资产则不记入运营方的资产负债表，私人部门只需将PPP交易对价确认为金融资产或无形资产即可。由于IFRIC 12仅是针对私人部门会计主体制定的准则，公共部门如何处理PPP资产则无规定。也就是说在IFRIC 12规则之下，PPP资产要么被公共部门记入资产负债表，要么公、私部门均不将其确认为自己的资产，即可能出现所谓的“孤儿资产”问题。鉴于此，2011年国际公共部门会计准则委员会颁布了IPSAS 32，这也是针对公共部门会计主体制定的首个PPP国际会计准则。IPSAS 32“复制”了IFRIC 12采用的“控制法”，即：如果PPP资产满足“双控测试条件”，那么，PPP资产则记入授予方的资产负债表。由于IFRIC 12与IPSAS 32之间的“镜像互补”关系，所以，从规则设计的角度讲，不会再出现“孤儿资产”的问题。然而，国际会计准则只有被主权国家自愿采纳后，才可能在有关国家发生法律效力。在现实中，很多国家并没有采用国际会计准则，这就意味着PPP国际会计准则的影响力是有限的，导致一些国家仍将PPP作为政府的“表外”融资工具来使用，难免有隐藏政府债务或规避预算约束之嫌。为了控制政府的债务风险，实现政府融资的可持续性，避免出现“孤儿资产”问题，主权国家在针对公共部门会计主体与私人部门会计主体制定PPP会计准则时，应使它们相互之间形成“镜像互补”关系。endprint
（二）“控制法”是PPP更为适当的会计处理方法
利用“风险报酬法”处理PPP资产入账问题源于或模仿了租赁合同中的会计处理原则，即：谁承担了与租赁资产有关的主要风险，租赁资产就进入谁的资产负债表。在现行的租赁会计准则中，租赁被分为融资性租赁和经营性租赁。在融资性租赁中，因承租人承担了租赁资产的主要风险，所以，租赁资产及负债应计入承租人的资产负债表。相反，经营性租赁中，租赁资产应计入出租人的资产负债表。在国际租赁会计准则中，“风险报酬法”已使用了几十年，但却存在着很多问题，如承租人往往将融资性租赁“伪装”成经营性租赁，以实现融资的“表外”化，或通过“美化”资产负债表，以吸引投资人，或规避监管者的监管。在现行的会计准则下，绝大多数租赁资产是不计入承租人的资产负债表的。因此，承租人的财务承诺及风险不能全部地显示出来，其公开的信息可能是不真实的或是误导性的。这也是2006年国际会计准则委员会（IAS）提出改革租赁会计准则（IAS 17）动议的主要原因，并提出了新的租赁合同处理模式——“使用权模式”（Right-of-Use Model）——一种基于租赁资产“使用权”由谁“控制”，该资产就记入谁的资产负债表的方法，也即所谓的“控制法”。在这种新的模式下，不再区分融资性租赁和经营性租赁之间的差别，而且，原则上所有的租赁资产（包括负债）都应记入承租人的资产负债表。受此影响，2006年IRFIC颁布的IRFIC 12以及2011年IPSASB颁布的IPSAS 32也都采用了“控制法”来处理PPP会计问题。当然，IRFIC 12与IPSAS 32采用“控制法”除了要解决“风险报酬法”下的“孤儿资产”问题外，还要消除公共部门（相当于租赁合同中的承租人）利用PPP“隐藏”债务及融资“表外”化的倾向。正是从上述角度看，“控制法”是较“风险报酬法”更为合适的PPP会计处理方法。
（三）PPP作为政府融资工具应予以“表内”化
一方面，PPP可以说是公共采购的一种特殊方式，在一定条件下，通过PPP可以提高公共产品及服务的供给能力和效率。另一方面，由于目前很多国家现有的会计准则和财政统计制度都不涉及PPP问题，或者认为PPP无关政府债务和负债，使得PPP成了许多国家政府部门的“表外”融资工具和隐藏债务的手段，对于那些基础设施落后而财力又有限的国家更为如此。即使是像英国这种国际公认的、运用PPP/PFI模式最为成功的国家，在其推广PPP/PFI模式的早期也概莫能外。因此，PPP往往不是被当成一种提升公共采购效率的工具来使用，而是作为规避预算限制的措施被看重。2008年国际金融危机的爆发后，除了私人部门的债务风险问题外，如何加强公共部门的债务与财政风险监控也受到了国际机构和各国的高度重视。2011年IPSAS 32的颁布，为公共部门处理PPP项下的负债问题提供了参考指南。IPSAS 32的适用范围不仅包括政府付费类PPP项目，还包括使用者付费类PPP项目，也就是，这两类项目的资产及负债都要记入政府的资产负债表。所以，为了客观反映公共部门的资产及负债状况，应遵循IPSAS 32关于PPP的会计处理原则，或者说，PPP作为政府的融资工具应予以“表内”化，至少应将政府付费类PPP项目的资产及负债按公允价值记入政府的资产负债表。
三、政策建议
从严格意义上讲，目前我国并没有专门的PPP会计准则或监管制度。首先，2008年财政部公布的《企业会计准则第2号解释》仅从6个方面回答了企业采用BOT参与公共基础设施建设业务的会计处理问题，简单地就企业会计主体如何确认建造服务收入、费用、工程价款等做了说明。其次，《企业会计准则第2号解释》仅指出“BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产”，但没有进一步解释这类固定资产该做何处理。因此，《企业会计准则第2号解释》只是若干情况的说明，而非PPP会计准则。第三，2017年4月公布的《政府会计准则第5号——公共基础设施》也不涉及PPP的具体会计處理问题。《政府会计准则第5号——公共基础设施》除了在第三条中规定“采用政府与社会资本合作模式（PPP）形成的公共基础设施的确认和初始计量，适用其他相关政府会计准则”外，再无其他关于PPP的条款，而这里的“适用其他相关政府会计准则”也语焉不详，据查至今尚无“相关政府会计准则”对政府会计主体如何处理PPP资产问题做了相应的规定。近年来，全国推广运用PPP模式的势头十分迅猛，由于相关监管制度不完善或没有跟上形势的变化，出现了“明股实债、回购安排”、伪PPP、以及地方政府违规违法担保等问题。另外，财政承受能力论证、物有所值评估等前置条件也成了一种“形式”，不能起到筛选项目、甄别风险的作用。很多地方政府不顾当地的经济发展水平和财政承受能力，争先恐后地使用PPP模式从事基础设施项目建设，出现了越是经济落后的地区入库的PPP项目越多，越是经济发达的省市入库项目越少等现象。
因此，为了抑制地方政府对PPP不切实际的“偏好”，客观反映其债务规模或财政风险，应参照国际会计准则委员会及国际公共部门会计准则委员会的相关准则；①尽快制订、颁布适合我国实际情况的PPP会计准则，并遵循“镜像互补”原则，同时出台针对政府和社会资本的PPP会计处理政策，防止“孤儿资产”的出现；②通过相关法律制度的修订，明确PPP也是地方政府的举债方式（至少政府付费类PPP应当如此对待），将其纳入地方政府债务限额之中一并监管；③建立健全PPP财务信息披露制度，完善PPP市场监管措施，规范地方政府的融资行为。
（作者单位：中国财政科学研究院）endprint
