完善我国实施“一带一路”战略的税收征管制度

刘方

一、实施“一带一路”战略的税收征管制度初步建立

（一）加快税收协定谈签

我国已与115个国家和地区建立了包括避免双重征税协定和情报交换协定在内的双边税收合作法律机制，基本覆盖了我国主要投资目的地和投资来源地。2015年以来，我国与智利、津巴布韦、俄罗斯、罗马尼亚和波兰等国签署了税收协定（议定书）。此外，我国内地和香港、澳门签署了税收安排议定书，大陆与台湾签署了税收协议。

（二）完善税收政策、优化征管流程

国家税务总局出台《关于落实“一带一路”发展战略要求 做好税收服务与管理的通知》，从“谈签协定维权益、改善服务促发展、加强合作谋共赢”三个方面制定出台了十项税收措施，在政策支持助推国家对外开放战略上持续发力。现行税收政策法规对境外所得采取限额抵免课税制度，为便于纳税人理解和执行政策，国家税务总局及时出台相关文件，从具体操作角度对境外所得的适用范围、收入确认、投资损失和业务盈亏弥补的处理、境外缴纳税款的抵扣等进行了解释。同时，明确了高新技术企业来源于境外的所得可以适用15%的优惠税率，对“走出去”的特定行业试行“不分国不分项”的抵免计算方法，并将间接抵免层级增加至五层。国家税务总局还发布了《关于境内机构向我国银行的境外分行支付利息扣缴所得税有关问题的公告》，减轻了银行业“走出去”的税收负担。

（三）积极服务“走出去”企业

对“一带一路”沿线国家和我国主要投資目的地在内的95个国家和地区，全面开展税收政策研究。依托国家税务总局网站建立“一带一路”税收服务网页，分国别发布税收指南，介绍有关国家税收政策，提示对外投资税收风险。广泛为“走出去”企业开展税收协定专题培训、问题解答及对外投资税收政策宣讲。与此同时，各地在开展国别（地区）税收信息研究过程中，也形成了良性发展的格局。各地也以国别（地区）税收信息研究为契机，着力培养专门研究对口国家和地区税收问题的业务骨干。另外，还积极发挥中介机构在为企业提供专业税收咨询服务中的作用。

（四）有效化解涉税争端

利用税收协定项下的双边协商机制，国家税务总局积极与协定伙伴就跨境涉税争议开展双边协商，有效处理了“一带一路”沿线国家的相互协商案件。截至2016年8月，成功与印度、印度尼西亚、塔吉克斯坦等“一带一路”国家双边协商191例，为跨国企业消除国际重复征税300余亿元。

（五）加强合作共赢

国家税务总局还积极与相关国家（地区）联系，深化国际合作。2015年会同商务部举办了两期以“税收征管与纳税服务”为主题的部分亚洲、非洲国家税收培训班，其中包括28名来自蒙古国、伊拉克、埃及等7个“一带一路”国家的税务官员。通过培训帮助相关国家加强税收征管能力建设，也在我国“走出去”企业与这些国家税务主管当局之间架起一座沟通的桥梁。国家税务总局加强与“一带一路”沿线国家税务主管当局的征管互助与协作，一方面维护了国家税收权益，另一方面帮助“走出去”企业防范税收风险，使企业“走出去”的步伐更加坚实。

二、涉外税收征管仍存在诸多问题

（一）税收抵免制度有待完善

税收抵免的方法直接影响企业的利润，并影响企业“走出去”的积极性。不科学的抵免制度直接抑制企业“走出去”的步伐。我国现行的税收抵免制度主要存在以下问题。

1、税收抵免方法不科学

我国企业所得税法实行“分国不分项”的税收抵免制度，不同投资国之间的超限额与抵免余额不能相互抵消，目前只对中石油等少数企业采取综合抵免制度，导致境外所得抵免不彻底。另外，“分国不分项”税收抵免制度程序烦琐、操作困难，无形中增加了企业的税收负担。

2、间接抵免的层级数量较少和投资持股比例要求较高

目前，抵免层级只限三层以内，只有特定行业间接抵免层级增加至五层，这样重复征税不能完全避免。我国“走出去”企业的层级多达五层以上，抵免层级数量较少对于设置多层法人的企业不利。同时，我国税法对境外抵免的持股比例要求在20%以上，但是由于各种原因，20%的比例一般很难达到，这对那些规模不大、融资困难的小企业而言非常不利。

3、企业境外投资成本费用调整工作量较大

我国企业所得税法规定，对外投资企业境外所得的成本费用需要依照我国企业所得税法的相关规定核算调整，以计算应纳税额和抵扣限额，这使税务机关和企业财务核算工作十分繁琐，增加了双方征纳成本。

4、抵免凭证很难获得

由于各国税制和征管办法存在差异，使得有效的抵免凭证很难获得。例如，“一带一路”沿线国家的税制尚不完善、征管水平较低，导致很难获得完整的凭证，即使获得了抵免凭证，也存在凭证不规范的问题，易造成企业被双重征税。

5、境外亏损弥补限制过严

按照现行规定，境外亏损不能抵减境内盈利。这容易使境外亏损得不到正常弥补，不仅增加企业税收负担，也增加了境外投资的风险。现在我国企业在“走出去”国家投资的项目主要集中在基础设施建设方面，这些项目在短期内很难实现盈利，甚至可能出现亏损。在上述规定下会增加企业“走出去”的税收负担，这有悖于推行“一带一路”战略、鼓励企业“走出去”的初衷。

（二）税收协定签订仍不全面、内容不完善

1、税收协定网络不全面

截至目前，我国已签订110余个税收协定，有力地支持了“走出去”企业。但对于全球200多个国家和地区来说，我国对外签订的税收协定还不够全面。亚非拉国家是我国企业“走出去”的重点区域，但我们与非洲和拉丁美洲签订的税收协定不足20个左右，且谈签情况不一，有些协定签署较早，没有能够及时根据国际税制进行改革，已经出现失效的情况。目前，在“一带一路”沿线国家中，也有近10余个国家没有与我国签订税收协定。

2、税收协定内容不完善

我国与发达国家签订的很多税收协定时间比较早，一些条款已经过时，尤其是税收饶让制度已落后。一般采用单边饶让制度，要求发达国家单方面给予饶让抵免，忽略了我国已逐渐成为资本输出国的实际。协定中不给予对方饶让，虽然有利于维护资本输出国的税收权益，但对于“走出去”企业来说，已在投资国享受的税收优惠回国后还得按照我国税率补税，直接影响了企业对外投资的积极性。

3、税收协定利用不理想

调研数据显示，到我国已经签署税收协定的国家或地区境外投资的企业中，仍然有接近一半的企业没有利用税收协定来减轻税收负担。这一现象与国内受理非居民企业享受税收协定待遇审批和备案的户次数形成鲜明对比。

（三）税收优惠手段单一且执行效果不明显

在克服重复征税方面，我国对境外投资企业避免双重征税措施主要体现在税收抵免制度上，没有采用免税法。而且，税收优惠形式较为单一。尚未采有延迟纳税政策，同时不允许税前提取海外投资风险准备金，企业缺少海外投资的风险保护。另外，税收政策运用效果不理想。目前，仍有超过三分之一的“走出去”企业没有享受到税收优惠政策，其中有接近一半的企业是因为不知道该政策而不能享受。

（四）涉外税收征管能力仍需加强

1、基本征管制度不完善

在“一带一路”背景下，影响税务机关管理与服务效率提高的最大制约因素就是缺乏“走出去”企业的基础信息和涉税信息。从内部信息渠道來看，一是我国纳税申报信息设置不完整，缺少境外投资税务登记模块。二是申报信息较少。虽然现行企业所得税年度纳税申报表（A类）对企业境外投资涉税信息进行了细化，但是目前相关填报内容仍未得到基层税务机关的充分重视。从外部信息渠道来看，尚未构建有效的信息交换制度，这就造成了税务机关很难完整准确的获得企业境外投资信息。

2、尚未设立单独的国际税收征管机构

我国税务系统中尚未设立单独的国际税收征管机构，普遍采取的做法就是在税政部门下设立国际税务管理处。而且很多从事涉外国际税收管理的工作人员专业不对口，政策不熟悉，遇到相关问题时无法及时处理，对境外投资企业的税收管理基本上处于放任自流的状态。

3、基层涉外税收征管能力有待加强

目前，我国基层税务人员的涉外业务水平、理解和应用国际税收协定的能力、阅读和收集涉税资料的能力明显欠缺。基层税务机关长期专注于本国本地税源管理，对来自境外的税源管理缺少经验。另外，基层税收征管信息系统也不完全匹配，难以建立我国企业对外投资活动自始至终的电子化分户专档，也难以完整录入我国企业境外收入纳税申报资料，更难以利用征管数据库进行税源分析和纳税评估。

（五）涉外税收服务总体能力较弱

目前，虽然我国税务部门在纳税服务方面为“走出去”企业提供的帮助和支持力度从内容上和范围上都有了明显的增强，但仍存在一些不足。一是涉外纳税服务内容薄弱。税务部门主要致力于服务平台的搭建，提供服务的内容还比较欠缺。提供的税收信息服务相对简单，对涉外税务的个性化辅导不到位。另外，宣传形式较为单一。主要通过税务局网站发布政策法规条文，缺乏比较深入的通俗化的政策解读、涉税处理案例学习，鲜有专题税宣会、座谈会现场答疑等方式。二是维权服务能力有待加强。企业境外投资过程中可能面临各种税收纠纷和争端，尤其在关联企业转让定价方面经常遭受东道国税务机关的反避税调查。然而，我国税务部门在国际层次上的税收维权经验不够丰富，解决境外税收争端的机制和渠道有待拓宽。

三、构建促进企业“走出去”的税收征管制度

（一）完善税收抵免制度，适应外向型经济发展要求

改进境外企业所得税抵免办法。一是将现行分国限额抵免改为综合限额抵免。二是将间接抵免层级由现行的3层递延至5层，鼓励企业不仅“走出去”，而且“走下去”。三是借鉴法国等发达国家经验，对境外所得有条件地实行免税法代替现行的抵免法。可以考虑先选择高新技术等部分行业以及工程承包企业尝试实行有条件的免税法代替抵免法。此外，对于仍实行抵免法的，应优化和简化境外所得税收抵免程序，提高可操作性。

完善境外完税凭证管理机制。加强国与国的情报交流合作，对于无法提供合法完税凭证的“走出去”企业采取核定扣除法，保证抵免的真实性和不损害企业的利益。

改进境外所得纳税调整规定。可以考虑允许改按来源国税法规定确定收入、费用和损失，但需经当地会计师事务所进行真实性审计。

（二）设计合理的税收优惠政策，促进企业“走出去”

一是完善对外投资企业亏损结转和追补机制。我国目前实行的超过抵免限额的部分可以向后结转5年，建议调整为向后结转更长年限或者允许向前结转一定年限。二是为降低企业对外投资损失的风险，允许税前提取对外投资风险准备金。三是对于在“一带一路”沿线国家开展的大型工程承包和基础设施建设项目，在未实行免税制度时，可以考虑借鉴发达国家经验，实施延迟纳税，适当延长境外所得年度申报期限和清缴时间。四是降低企业国内融资成本和境外投资的风险，对采取各种形式与亚投行、IMF、世界银行等国际金融组织以及国家认定的国际知名金融机构捆绑贷款的，给予参与贷款的中国企业或个人海外利息收入减税或免税的优惠。

（三）强化税收协定的作用，提升国际税收话语权

加强税收协定的谈签、修订和宣传工作。一是适应企业“走出去”的步伐，进一步扩大税收协定的谈签范围。二是对部分签订时间较早的双边税收协定，尽快补充和修订，使协定条款规定尽可能完善、规范。三是加大税收协定宣传力度，让税收协定更多地为“走出去”企业服务。

灵活、合理安排税收饶让条款。兼顾资本输入和资本输出，兼顾国家税权和企业利益，针对不同国家和地区的资本流动情况和我国产业战略布局，在税收协定谈签和修订时，灵活、合理采纳税收饶让条款。同时注意增加协定反滥用条款，维护国家税收权益。

增强国际税收话语权、国际税收规划制定权。在“一带一路”沿线国家、“走出去”企业重点目的国家（地区）和国际性重要组织中设立常任代表机制，增强国际税收话语权和国际税收规划制定权，提高国际税收操作的预见性和确定性。同时，我国税务官员也应多参与一些具有影响力的国际组织举办税收论坛，就各国税收政策、税收协定内容和税收征管等议题进行广泛的讨论和交流，这有利于各国税务机关在涉税事项上达成共识，从而帮助本国企业减少由于税收理解差异而导致的税收风险。

（四）加快机构和人员建设，提高涉外税务征管效能

建立专门的国际税收管理机构。为了能够为“走出去”企业建立规范且高效的流程化服务，应建立专门的国际税收管理机构，将境外投资企业的税收事项全部纳入国际税收部门进行统一管理。与此同时，培养一批高質量的专业化服务团队。可抽选从事国际税收的业务骨干，成立“走出去”企业税收管理团队。同时，加强相关人员的培训，鼓励相关工作人员重点加强对国外税制发展的动态跟踪研究、案例学习和资料收集，为提供优质服务奠定基础。

提高办税管理和服务效率。一是加强基础信息管理。对境外纳税人加强源头管理，建立规范的境外投资登记和备案制度。要求在境外设立经营机构的企业进行税务注册、变更和注销登记，借以掌握企业境外生产经营状况，有效杜绝漏征和漏管现象。二是加强境外纳税申报管理。境外纳税申报管理应以简单高效为目标，向企业明确境外所得的税收申报内容和具体要求，制定具体、便利的操作规程，最大限度地降低纳税人的纳税遵从成本。三是加强凭证管理。加强与其他国家税务机关的沟通和协调，尽快取得各国完税凭证的规范样式和各国税务机关的签章样式，以便我国税务机关鉴别纳税人所提供凭证的真实性。同时我国税务机关也应本着实事求是的原则来审核纳税人的境外完税凭证。

（五）完善涉外税收服务，提高服务质量

扩大信息服务范围和增强宣传力度。拓展信息来源渠道，在“一带一路”沿线国家投资比较集中、业务量大且税制比较复杂的国家或地区派驻税务专员，专门收集和整理分析当地的税收制度、征管和执法等资料和信息，为“走出去”企业提供及时、准确的税收服务信息。建立企业“走出去”涉税政策一般宣传机制，要保证宣传形式多样化、宣传内容及时性和全面性。同时，建立“走出去”企业财税政策个性化信息培训和辅导机制。另外，积极研究涉税风险特征，探索设置风险监控指标，逐步建立分国家、分地区的风险预警机制。

增强维权服务的实操性。为维护国家权益和保证“走出去”企业的税收权益免受不正当侵犯，我国应建立畅通的自下而上的信息和受理援助申请的传递和反馈机制，为“走出去”企业提供及时、专业的税收援助，使“走出去”企业的诉求及时得到妥善解决。同时，鼓励“走出去”企业在面临税收问题及争议时积极通过官方的形式，向国家税务总局提出与有关缔约国税务当局进行协商。税务机关也应认真落实税收协定相互协商程序和特别纳税调整实施办法的有关规定，及时了解我国“走出去”企业涉税诉求和税收争议，及时受理企业提起的相互协商申请。另外，加快建立健全相互协商案例库，还应进一步降低启动协商程序的复杂度和避免提供冗杂的资料，确保协商程序启动的及时性和有效性。

（作者单位：国家发展改革委经济所）