OECD成员国个人所得税改革的经验分析与启示

李 娜，冯 优

（1.安徽财经大学 财政与公共管理学院，安徽 蚌埠 233030；2.云南财经大学 财政与公共管理学院，云南 昆明 650032）

OECD成员国个人所得税改革的经验分析与启示

李 娜1，冯 优2

（1.安徽财经大学 财政与公共管理学院，安徽 蚌埠 233030；2.云南财经大学 财政与公共管理学院，云南 昆明 650032）

OECD国家较早的开展了个人所得税改革的探索，近年来OECD国家对个人所得税进行了一系列改革，集中体现为降低税率、拓宽税基、提高国际竞争力等，并取得了一定的成效.文章对OECD各国个人所得税的税制模式、税率以及征收管理的改革进行了比较分析，提出中国在个人所得税改革时应以分类与综合相结合的税制模式为重点，在明确“宽税基、低税率”原则的基础上，加强信息管税建设，并注重改革中的国际因素.

个人所得税；经验借鉴；分类与综合模式；功能定位

从1799年因筹集军事开支为契机个人所得税在英国开征至今两百多年，被各国普遍实行并发挥着筹集国家财政收入、调节收入分配等功能.中国的个人所得税制度始于改革开放后的1980年《中国个人所得税法》的颁布，内外统一于1994年的分税制改革，之后也不断在进行修改完善.经济全球化、居民收入水平提高、收入差距的扩大等原因都在催促中国个人所得税的调整与改革.税种改革涉及要素众多，从中国的个人所得税的调整和改革历史轨迹观察，很大程度上受到税收征管水平、政治环境以及文化的制约（谷城，2014），未来突破这些限制，中国个人所得税应该如何进行改革？时至今日，可以明确的是中国个人所得税改革的基本方向为综合和分类相结合的税制模式（张斌，2010），也有分析认为（贾康、梁季，2014）在以“综合和分类相结合”的同时，需要适度调整中央与地方的分享比例，甚至可以考虑将个人所得税划为中央税.

OECD国家在20世纪80年代已经开始了个人所得税制度改革的探索，至今为止几乎所有的成员国都进行了个人所得税的改革，包括原则的调整也有具体税制的优化（计金标等，2009）；经济全球化下为增强税制的国际竞争力，OECD成员国进一步简化个人所得税制度，普遍采取了减少税率档次、降低最高边际税率等税制改革措施（周华伟，2013），并取得了积极的成效.多数学者在研究OECD国家个人所得税改革时，归结为介绍的形式.OECD国家个人所得税改革的经验毫无疑问值得我们学习，哪些方面可以为中国个人所得税改革所用，还要考虑中国个人所得税的改革的功能定位和现实约束.以此为背景对OECD成员国个人所得税的改革经验进行分析和借鉴，对加快推进中国个人所得税改革，完善中国个人所得税制度，充分发挥个人所得税的功能并与国际接轨有着十分重要的现实意义.

表1 OECD成员国个人所得税占税收收入和GDP收入比重

1 OECD成员国个人所得税的改革经验

1.1 个人所得税收入的变化

OECD年度收入统计数据显示，观察样本区间内统计数据发现，OECD国家个人所得税税负以及个人所得税占GDP比重从20世纪80年代下降后以后，OECD成员国内部相关指标可能有所差异，但总体来看两个比重呈现双降后的稳定，可能的原因一方面是个人所得税基本税制改革的结果，拓宽税基的同时税率下降，另一方面也可能反映OECD各国可能存在对社会保险费和消费税的过多依赖（计金标等，2009）.2008年，个人所得税收入占整个税收收入的比重为24.09%，个人所得税收入占国内生产总值的比重为8.19%，原因可能是受到经济危机的影响，2009年到2010有所下降，但是从2011年开始至2014年，个人所得税的两个比重逐渐开始上升，原因可能是随着经济的复苏，个人所得税的收入也随之增加，指标逐渐回归并稳定到之前的状态.

1.2 个人所得税税率变化趋势

（1）税率档次的变化

20世纪80—90年代，多数OECD国家选择对个人所得税的税率档次进行调整.1981年成员国中无单一税率的个人所得税，大多数国家的税率表都有10—20档甚至以上，如日本19档，西班牙30档，美国16档，加拿大13档等；到2000年成员国个人所得税税率的平均档次降至5档；2000年到2008年之间，大部分国家的税率档次继续降低，匈牙利和波兰由3档降至了2档、法国由6档减至4档、捷克和斯洛伐克则实施了单一税率，其中加拿大、美国、日本和冰岛增加了税率档次，其他国家的税率档次都基本保持不变；2008年OECD成员国个人所得税税率的平均档次降到了3.8档；总体来看，2008年以后成员国对税率档次的改革依然处于减少趋势，税率稳定的成员国较多，少数成员国家税率档次继续减少，极少数成员水税率档次上升，各国税率结构继续朝着扁平化方向发展.

图1 OECD各国2000年到2015年税率级次变化

（2）最高边际税率变化

20世纪80年代以来，OECD成员国个人所得税的最高边际税率不断降低.明显的阶段为1980—2000年，1981年日本边际税率达93%为成员国内最高，2000年荷兰为最高达60%，最低的由1981年瑞士的46.1%，变成了2000年新西兰的39%；2000年OECD成员国个人所得税的平均最高边际税率为44%，下降趋势一直持续到了2010年平均最高边际税率为40%，降幅度最大的国家是斯洛伐克，由2000年时的42%降至了2010年的16.5%，法国的最高边际税率从2000年的40.5%降至2010年的38.4%，墨西哥的最高边际税率从2000年的40%降至2010年的30%.34个OECD成员国中，个人所得税最高边际税率保持不变的只有1个国家，提高的有7个国家，其余国家均不同程度降低了个人所得税最高边际税率.另一方面数据显示大多数OECD国家个人所得税最高边际税率2015年开始上升，2015年OECD成员国个人所得税的平均最高边际税率为42%.34个成员国中，有7个国家下降，3个国家稳定不变，其余24个国家的个人所得税最高边际税率都有不同程度的上升.

1.3 个人所得税税制模式的变化

考量OECD国家的个人所得税模式，存续的主要有综合所得税制，“二元”所得税制和单一税制.综合所得税制度是指在经过法定扣减后，一年内对纳税人的各种来源综合征收应税所得的所得税制度.综合所得税制度首先在德国实行，美国、加拿大和澳大利亚等国家也曾实行.综合所得税制度中优惠和税收扣除项目的设置，有利于发挥个人所得税的调节收入差距的功能，有助于实现横向公平.20世纪80年代以前OECD大多数国家个人所得税为综合征收制，但这种征收制度一定意义上与“最小征收费用”和“效率”的原则相悖，降低了纳税人对投资的偏好，实践中并没有任何OECD国家实行严格意义上的综合所得税制，而是在有些国家对特定类型收入采用特殊的税收处理方式.

图2 OECD各国2000年到2015年最高边际税率比较

单一所得税制是指对纳税人的各种所得只按单一税率一次性征收的一种税收制度，因设计简单有利于降低纳税成本和方便监督管理.单一所得税制的优点表现在可以更好地实现横向公平，另一方面也减少了对资本配置的扭曲，符合“中性税收”的理念，有利于投资的增加和对企业的激励；另一方面是其难以实现纵向公平,影响了税负公平分配目标的实现.OECD国家中爱沙尼亚1994年曾率先实行单一所得税制度，对个人所得按统一税率26%征收.

“二元”所得税制模式（双所得税模式）指将纳税人来自不同来源的所有所得分为资本所得和劳动所得两部分，作为计算个人所得税的两个独立税基，按不同税率征税.通常资本所得与劳动所得分别实行比例税率和累进税率征收. 1992年挪威施行了一个典型的二元所得税制度，征收个人所得税的税率是28%，所得为减掉法定扣除（如工资、养老金和资本收益等）之后的净所得.比利时、奥地利和希腊已经实行了一个接近典型的双所得税模式，而荷兰正朝着双所得税模式迈进.2003年的德国经济事务专家委员会提出了双所得税方案，建议将劳动收入和投资收入分开征收，投资收益按较低税率征税，而包括企业报酬在内的劳动收入将继续按累进税率征税.

1.4 对自然人的税收征管

其一，OECD成员国普遍对自然人实行“税务号码”的制度，所谓税务号码，可能在各国国家的叫法有所不同，例如美国为身份证、纳税和社会保障三个号码同意的税号制度；澳大利亚为所有澳大利亚公民以及在澳工作的自然人所必须申请的税收档案号；德国的“税卡”详细记录了自然人和经济人的基本信息等.第二是信息征管的普遍应用，从对信息征管的资本投入和人才投入上来说，部分OECD国家根据流程再造理论，加大了对信息征管的投入，完成了对信息征管的重组.

2 OECD成员国个人所得税改革的效应分析

2.1 增加税收收入

20世纪80年代后期，为了缓解人口老龄化加快、失业率增加、基础设施更新以及政府债务偿还等因素对政府支出施加的压力,OECD各成员国开始积极进行个人所得税改革，通过降税减负等一系列措施，使个人所得税更好地发挥了增加财政收入、缓解政府财政压力的功能.

2.2 降低税收对经济的扭曲

为了减少综合所得税制造成的累进所得税税率的扭曲，OECD国家开始实施以拓宽税基、降低税率为目的的个人所得税制度改革.“双所得税制度”因为能够在一定程度上消除综合所得税制度的缺陷替代了大多数国家所一直实行的综合所得税制，在这一时期越来越受到人们的重视和期待.

2.3 提高税收遵从度

OECD国家不断意识到税收制度的复杂性所带来的一系列缺陷，过度的减税政策和税收优惠不但增加了其本身的征管难度，降低了纳税人的税收遵从度，而且这些税收优惠措施会导致税率上升以保证一定的税收收入，这进一步降低了纳税人自主纳税的可能性.因此，在绝大多数OECD国家简化了个人所得税税制后，其国家纳税人的税收遵从度和纳税意识得到了明显的提高.

2.4 保持国际竞争力

20世纪80年代初，宏观经济衰退使OECD成员国对税制改革拉动经济复苏抱有期待，个人所得税制的改革的风向开始偏向效率.经济全球化、跨国公司的发展等因素加速推进跨境税制改革，也进一步加剧了资本、人才、信息等这些生产要素的竞争.为取得竞争和效率优势，当一个国家降低税收负担，其他国家将不可避免地跟随降低税率和调整所得税制度，使所得税制度改革在各国有趋同的趋势.如今包括OECD国家和中国在内的各国都在考虑如何在避免税基侵蚀与利润转移下合规的提高自身的国际竞争力.

3 中国个人所得税改革的功能定位与现实约束

3.1 中国个人所得税改革的功能定位

（1）提高直接税比重

“深化税收制度改革、逐步提高直接税比重”的深化税制改革要求，要求加快推进完善个人所得税制度，个人所得税的改革已经箭在弦上.2000-2014年OECD成员国个人所得税占税收收入平均约为23.8%.这一比重基本相当于中国2015年增值税收入占税收收入的比重.从税收收入规模和从税种地位来看中国个人所得税制度，与OECD成员国有较大的差距，如丹麦、冰岛、美国等国家个人所得税占其税收收入比重在35%以上，比重较低的国家如韩国、日本等国家个人所得税收入占税收收入比重基本稳定在10%以上水平.中国1994年分税制改革之前个人所得税收入占税收收入的比重不到1%；2005年中国个人所得税占税收收入比重达峰值7.3%；2006年、2008年和2011年，中国个人所得税分别调整了三次工资薪金所得的免征额标准，个人所得税收入占税收收入的比重一直稳定在6%-7%之间；2015年中国个人所得税收入8618亿元，占当年税收总收入的6.9%.

（2）辅助调节收入分配

个人所得税制普遍实行超额累进税率并规定一定的扣除标准，因此通常被认为是调节个人收入分配功能最强大的税种.个人所得税筹集收入的功能是调节收入分配功能的前提，个人所得税占税收收入的比重越高，其发挥调节收入分配的功能就越显著，然而中国当前个人所得税在调节收入分配方面的功能效用发挥十分有限.实证分析表明12个OECD成员国的个人所得税将基尼系数从税前的0.329降到税后的0.296.⑥这一变化充分表明了在OECD成员国个人所得税对收入调节的有效性.中国统计局公布的数据表明，2002—2016年中国基尼系数均在0.45之上，具体数值在0.462—0.491之间.原因可能是再分配工具和政策没有到位或者效用低下，个人所得税在调节收入分配方面，其占中国税收收入比重较低是影响其收入调节功能有效发挥的重要原因.

（3）对自然人的征税

分类制所得税下中国个人所得税总体上来说是单位代扣代缴与自行申报的结合，其中大部分为单位代扣代缴，其中代扣代缴单位、纳税人与税务机关之间的三角关系上，代扣代缴单位与纳税人更为亲密；另一方面自行申报制度在也因税收遵从度较低等原因效果有悖于初意，居民纳税人直接支付不到的税收10%.从制度设计上来说，《税收征管法》中适合对于自然人征税的部分少之又少.2015年国务院办公室发布的《征求意见稿》中增加了对自然人纳税人进行税收征管的规定.个人所得税改革不能仅局限于财政职能和调节职能，实现自然人征税对信息征管平台要求较高，但有利于建设更加公平有效率的个人所得税制度，应当指出，个人所得税具有培育公民纳税意识的独特功能，可以说是一箭多得的举措.

3.2 中国个人所得税改革的现实约束

（1）高收入群体个人所得税的流失

近年来，中国工资薪金所得的个人所得税占比始终50%以上，2013年中国个人所得税收入约6531亿元，其中工资薪金所得税4092亿元，占个人所得税总额的62.66%.个人所得税逐步变成了“工薪税”，虽然几次对工资薪金的费用减除标准和税率级次进行了调整，但是并没有实质上减轻工薪阶层的税收负担.而且，过多地将目光放在工资薪金所得上，更加忽视了部分高收入群体的非劳动所得，即高于工资又难以发现和计算的那部分所得.这些高收入人群一直是中国个人所得税征收的难点和盲点，也是造成工资薪金成为中国个人所得税最主要来源的根本原因.

（2）征管条件的限制

除了分类征收制度的现实条件约束外，制约中国个人所得税改革的另一个重要因素就是征管技术条件的滞后.随着金融市场的发展，各种金融衍生品的交易收入由于带有一定的虚拟性而难以确定，导致中国个人所得税在金融领取税制建设滞后、税收政策缺乏、税负略有不公.中国目前还没有建立完善的个人所得税信息化征管体系，因此对自主纳税申报人的收入难以监管，对纳税人的诚信度和税法遵从度有较高要求.

4 OECD成员国个人所得税改革对中国的借鉴意义

4.1 建立分类与综合结合相结合的税制模式

中国居民收入来源主要有工资性收入、转移性收入、经营性收入和财产性收入，并且工资性收入呈下降趋势，经营性收入不断上升，另一方面也表现出居民收入的多元化.分类所得税制下，一方面没有跟随居民收入的多元化做出改进，另一方面冗杂的成本费用支出也有待调整.借鉴OECD国家个人所得税的改革经验，中国的个人所得税改革应以实行综合与分类相结合的税制模式为重点，把部分能够综合反映纳税人收入水平的连续性收入并入综合所得,将部分不易并入综合所得的各种所得继续实行分类征收.在具体的税制设计上，在充分考虑中国税收征管能力的基础上，促进劳动所得与资本所得的平衡和经济的健康发展，同时发挥促进公平、缩小居民收入差距的功能.

4.2 明确“简税制、宽税基、低税率，严征管”原则

OECD各成员国的个人所得税改革始终贯彻拓宽税基、降低税率、简化税制以及提高公平和效率的基本原则.分类与综合相结合的个人所得税制度下，其一，可以考虑对分类所得计征20%的比例税率，而对综合所得征收简化后的税率；最高边际税率可以暂时保持在现有水平不变；减少税率档次，扩大级距和税率适用区间.其二需要完善综合所得费用部分扣除机制，引入指数化体系.目前中国对工薪所得免征额标准的调整须由人大或其常委会审议通过，规范性较强但灵活性不足，应借鉴OECD国家经验，建立充分考虑物价变动的自动调整机制，并授权地方政府及时自行调整.其三，可继续坚持实行累计源泉扣缴与自行申报相结合的申报制度.借鉴OECD成员国的经验，实行综合与分类相结合税制要对部分所得实行年度综合纳税，采用累计源泉扣缴方式可以避免因为纳税人年末不主动自行纳税申报带来的税款流失.

4.3 加快信息化建设，提高征管技术水平

无论是个人所得税的深化改革还是对自然人征税系统的构建以及税收遵从度的提高，都需要信息管税平台的构建，首先应建立个人收入信息采集系统.建立自然人纳税人电子档案，归集并整理包括纳税人收入及与其涉税事项相关的各种信息和资料.其次是建立个人所得税税源专业化管理体系.在不改变税款征收权限的前提下，借助信息管税，应对全国纳税人相同来源的扣缴申报信息和纳税申报信息进行汇总，在国家税务总局推广全国版个人所得税纳税管理信息系统之前，中国一些省市已经开发出了适合自身的信息管理系统，并取得了良好的征管效果.三是完善个人所得税稽查制度和自然人纳税评估制度.也要加快系统的标准化和规范化的工作，条件成熟时可以实现制度整合，建立全国统一的纳税人个人所得税纳税管理信息系统.

4.4 个人所得税改革要考虑国际因素

国际化与全球化的趋势对OECD国家个人所得税改革影响深远，国际竞争力已经成为影响政府税收重要因素.随着世界上各个国家日益密切的经济联系和日益激烈的竞争，中国的税收制度的设计不得不符合全球化背景下的税收改革的总体趋势.各国的税制、税收方法趋同，说明各国借鉴彼此的经济管理经验，表明全球经济相互依存度正在增长.中国目前的个人所得税在国际因素仍欠考虑，特别是对那些具有较强的流动性的税基，如企业所得、个人资本收益和高收入者的薪酬继续以前的措施或有政策真空，这不仅会导致这些税收的损失，税收基础的高弹性的特点也将进一步减少个人所得税收入增长率.因此，我们应该越来越重视国际因素对个人所得税的影响，在国际竞争的约束下寻求个人所得税的收入最大化.

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F811.4

A

1673-260X（2017）08-0079-04

2017-05-14

安徽财经大学研究生科研创新基金项目“财政转移支付与地方财政努力”（ACYC2016003）