新财务报表列报准则变化解析及相关问题探讨

摘要：新修订的财务报表列报准则最大的变化是引入了“综合收益”的相关内容，进一步充实了我国会计准则应用指南和讲解等规范性条款内容，新增了一些重要概念。新准则的修订强化了企业管理层的会计责任，提升了会计报表附注的地位。但是新修订的财务报表列报准则依然存在内在结构不一致、非财务信息披露不全面等不足，这些都影响了财务报表的决策有用性。对此，文章提出改善我国企业财务报表列报模式的建议，以提高我国财务报表之间的内在一致性和会计信息的有用性。

关键词：财务报表列报 综合收益 解析

为了更好地反映企业经营发展的需要，提高企业会计报表的质量，财政部对《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称新准则）进行了修订，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。此次修订反映出我国会计准则与国际会计准则持续趋同的趋势，以及不断完善我国会计准则核算体系所做出的努力。

一、新准则的主要变化

新准则最大的变化是引入了“综合收益”相关内容，并对“综合收益”进行了详细解释。此外，新准则还进一步充实了我国会计准则应用指南和讲解等相关的规范性条款内容，新增了一些重要概念。

（一）引入“综合收益”相关内容。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。引入“综合收益”后，有助于更好地反映企业收益的整体情况，这时的“损益表”反映的经营成果即为综合收益总额，不仅包括已计入损益的“净利润”，还包括未计入损益的“其他综合收益”。

（二）充实了会计准则指南等规范性条款，新增了一些重要概念。在参考国际会计报表列报准则的相关内容后，新准则对以下几点进行了修订：

1.进一步完善了持续经营的判断标准。“持续经营”是会计四大假设之一，如果企业的会计核算不满足持续经营假设，所有的会计信息将变得毫无意义。如果企业最近几年的主营业务利润都是盈利的，且有一定的财务资源支持，则往往表明以持续经营为原则所编制的会计报表是合理的。企业由于经营不善或者其他方面的原因而导致企业在近期打算停止营业的，则表明以持续经营为原则所编制的会计报表就不再是合理的。此时，会计的持续经营假设原则不再适用。

2.利得和损失项目的金额不得相互抵销。新准则规定计入当期损益的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销，但其他会计准则另有规定的除外。不允许相互抵销，可以更清楚地反映利得和损失项目的明细情况，更为深刻地揭示了企业经济业务的来龙去脉。同时，新准则也对是否属于相互抵销给出了判断标准，可操作性更强。

3.增加了正常经营周期和终止经营的定义。正常营业周期，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期的界定，有助于资产负债表中的“流动性资产”和“流动性负债”等项目的划分更为准确。新准则规定了终止经营的判断标准和持有待售的确认标准，只有区分终止经营和持有待售，会计报表的使用者才可以正确地预测企业未来的经营成果和现金流量。

4.完善了重要性的定义和判断标准。新准则参考我国审计准则对“重要性”的判断，进一步完善了重要性的定义和判断标准。重要性的标准不是统一的，而应当根据企业具体的实际情况，从项目的性质和金额两方面综合考虑，且项目重要性的判断标准一经确定，不得随意变更。

二、财务报表列报准则的变化特点分析

（一）与国际会计准则持续趋同。2010年4月，财政部制定了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，明确提出“中国支持建立全球统一的高质量会计准则，积极推进中国会计准则持续国际趋同”。新准则引入的“综合收益”“持续经营”等内容，便是吸收了国际会计准则理事会（IASB）《财务报表列报初步意见》新增的一些重要概念，体现了我国会计准则与国际会计准则的持续趋同，有利于我国会计报表的编制更加符合国际标准。

（二）资产负债表进一步强调流动性。旧准则仅仅说明资产负债表中资产和负债列示方式，即按照流动性从高到低的顺序，新准则在强调流动性的标准下，考虑了企业所处的行业特征和经营特点。“正常营业周期”的引入，使得“流动性”的定义更加准确和真实，体现“实质重于形式”原则。比如购买固定资产或者给在建工程支付的预付款，在旧准则下计入“预付账款”科目，但是此类预付款已经不符合“正常营业周期”的定义，计入“在建工程”更加合理。

（三）全面反映企业收益情况。在利润表中增加了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，同时将“其他综合收益项目”进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报。

（四）会计报表附注的地位得到提升。针对会计实务工作中存在的“重报表、輕附注”倾向，新准则明确规定财务报表各组成部分具有同等的重要程度。新准则提升了会计报表附注的地位，将附注提到与四张财务报表同等重要位置，提高了报表的信息质量。新准则将“企业的基本情况”作为附注披露的首要信息，不再是旧准则附注披露的补丁信息。

（五）强化了管理层的会计责任。新准则强化企业管理层对会计信息所应该承担的法律责任，有助于提高企业会计信息质量。增加了管理层“遵循企业会计准则的声明”的披露，明确了管理层对报表和附注的合法性、合理性和真实性负责任。

三、财务报表列报存在的不足

（一）报表间内在结构不一致，勾稽关系较差。我国现有的会计报表中资产负债表和利润表按照会计六要素之间的关系为编制基础，而现金流量表是按经营活动、投资活动、筹资活动进行分类列报，这种形式的划分使三大报表之间难以进行横向比较分析，报表间的内在结构不一致。比如，利润表中“收入”无法在资产负债表找到具体来源项目，现金流量表中的“经营活动产生的现金流量”也无法在资产负债表找到对应的列报项目，报表使用者很难通过比较“经营收入”和“经营活动现金流量”来准确判断企业的盈利能力。

（二）报表综合列示的特征，影响决策有用性。会计报表中的列式项目是综合反映企业财务状况的，准则规定将几个会计账户通过汇总方式列示在报表的某一项目下，掩盖了一些重要的财务信息。财务报表这种综合性列示的特征，导致其不能更准确地反映出企业的经营活动和获利能力。比如：利润表中的“营业收入”项目由“主营业务收入”和“其它业务收入”汇总填写，这可能会影响报表使用者对企业盈利能力质量的判断。因为主营业务收入创造的利润是企业的日常业务产生的，属于企业正常经营范围，而其他业务收入不属于日常业务，如果其他业务收入金额较高，那么财务分析出来的盈利质量就会掩盖企业可能已经出现的财务问题。

（三）缺乏非财务信息的列报要求。非财务信息是指以非财务资料形式出现与企业的生产经营活动有着直接或间接联系的各种信息资料。非财务信息对企业的生产经营活动同样具有重要的影响，有的非财务信息甚至比财务报表反映的信息有更大的使用价值，但是其可计量性较难操作。比如：咨询类公司的人力资源、高科技公司的研究与开发能力。因此，如何合法、合理地列报这些非财务信息显得至关重要。

四、改进我国财务报表列报模式的建议

为提高我国财务报表之间的内在一致性，全面反映企业非财务信息，便于报表使用者通过不同报表理解某一业务不同方面的信息，本文认为可以从以下几个方面改进我国企业会计报表的列报模式。

（一）对资产负债表的改进。资产负债表在保持“资产=负债+所有者权益”编制基础不变的前提下，建议将资产、负债分别划分为“经营类”“投资类”和“筹资类”，这样就与现金流量表的列报类别一致。同时在经营类、投资类和筹资类项目下细分流动性资产和负债、非流动性资产和负债。例如可将应收款项、存货等划分为资产中的“经营类”，交易性金融资产和可供出售金融资产等划分为资产中的“投资类”，融资租入的固定资产、借款增加的货幣资金等划分为资产中“筹资类”，应付款项、应付职工薪酬、应交税费、长期应付款、预计负债等划分为负债中“经营类”，应付债券、应付利息等划分为负债中“筹资类”，应付股利等划分为负债中“投资类”。调整后的资产负债表见表1。

（二）对利润表的改进。新修订的列报准则虽然增加了“综合收益”这一项目，但是利润表和资产负债表、现金流量表这三大会计报表之间内在的勾稽关系仍然存在不足。建议引入综合收益表，按照经营活动、投资活动和筹资活动进行列报，例如主营业务收入、主营业务成本等划分为“经营类”；因投资活动而引起的投资损益等划分为“投资类”；为融资而发生的费用等划分为“筹资类”。同时在利润表中分别增加“经营毛利”项目，“经营毛利”是企业最核心的利润来源，有助于预测企业未来发展前景和评价企业经营成果。调整后的利润表见表2。

（三）对财务报告模式的改进。传统的财务报告基本上只确认和会计相关的信息，对其他与企业经营有关的信息披露较少。然而正是这些没有在会计报表中确认的事项却是许多高科技公司的核心竞争力（如：人力资源、研发能力）。鉴于这种情况，国际上出现了“彩色报告”，所谓彩色报告模式是将财务报告的内容根据会计信息质量特征划分为五个不同的层次，分别对应五种不同的颜色，并据此灵活披露会计信息的一种报告模式。“彩色报告”将财务报告分为五个层次，可以全面地反映与企业经营活动相关的各种重要信息。这一模式既提供财务信息，又反映非财务信息，可以满足不同报表使用者的决策需要。

参考文献：

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[5]陈锷.我国企业财务报表列报模式改进初探——IASB/FASB财务报表列报修订意见的启示[J].会计之友，2013，（1下）.

作者简介：

穆军，男，广西生态工程职业技术学院经贸系会计学硕士，高级工程师。