对《政府会计准则第3号——固定资产》修订的思考

谢龙

摘要：文章针对2016年发布的《政府会计准则第3号——固定资产》（以下简称固定资产准则），阐述了该准则相对于以前行政事业单位会计制度的变化与创新，然后从固定资产的定义、分类、核算和折旧提出商榷和建议，希望通过讨论能进一步完善该准则，便于政府会计主体实施执行，为推进政府会计改革添力助行。

关键词：政府会计准则 固定资产 累计折旧

为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革的需要，规范政府固定资产的会计核算，提高会计信息质量，根据《政府会计准则——基本准则》的规定，财政部于2016年7月发布了固定资产准则，并要求于2017年1月1日开始实施。

一、变化及创新

2013年颁布的《事业单位会计制度》，只是简单地在各一级会计科目的介绍中，对“固定资产”科目的定义、分类、确认和会计核算作了一定的描述。《行政单位会计制度》没有类似描述。而固定资产准则对固定资产的定义、分类、确认、计量、处置和披露进行了更详细的说明和规定。与之前的会计制度相比，此次固定资产准则的变化及创新主要包括三方面。

（一）定义更规范

固定资产准则中对固定资产的定义，明确提出了是由“政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的”，之前的事业单位会计制度仅描述为“持有的”，而行政单位会计制度，如此修改一是更准确贴切，二是与《政府会计准则——基本准则》中资产要素的定义表述相结合，只有具有控制权、且能带来利益流入的才具备确认为资产的条件。对资产定义的规范，也是资产负债观的体现。

（二）价值更公允

原行政、事业单位会计制度对接受捐赠、无偿调入的固定资产，分“票据凭证”“市场价值”和“名义价值”三种方法入账；对盘盈的固定资产，原会计制度仅有“市场价值”和“名义价值”两种确认入账方法。固定资产准则在上述方法的基础上增加了“评估法”，如此既增加入账价值的确认渠道，更方便获取，同时使固定资产的价值更加公允，有效提高了会计信息质量。

（三）核算更准确

虽然固定资产准则中关于固定资产的账务处理一直没有具体描述，但从目前各文件的精神和准则前后内容可基本推定，固定资产初始入账时取消了原会计制度采用的双分录制，不再使用“非流动资产基金——固定资产”科目，也不借记支出，而与企业会计处理一样，只借记“固定资产”（不需安装）科目，贷记“银行存款”等科目。将累计折旧由虚提改为实提，于各折旧期间借记相关支出。如此以折旧费用化的形式才真正符合固定资产使用期限在一年以上的定义，真正反映了政府会计主体的成本费用，也为行政事业单位引入权责发生制的核算基础迈进坚实的一步。

二、固定资产准则存在的几点问题

（一）单位价值标准未明确

固定资产准则对于固定资产的定义，明确了使用期限是1年（不含1年），但对单位价值却是“在规定标准以上”的描述，并未明确所谓的规定标准是多少。若采取一刀切明确规定标准价值，如图书、家具、用具、装具等可能达不到该标准，但因其使用期限超过1年（不含1年），是否应确认为固定资产？

（二）固定资产分类未明确

固定资产类别的划分没有提及是沿用之前的行政、事业单位会计制度六大类的划分，还是重新划分？固定资产准则未予明确。固定资产准则第五章（固定资产的披露）要求披露固定资产的分类，但又没给出划分的标准和框架，这样更不利于固定资产的管理。即便是按原“房屋及构筑物，专用设备，通用设备，文物和陈列品，图书、档案，家具、用具、装具及动植物”六大类划分后，仍有不妥之处。首先，财政部发布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》中，明确提出文物和陈列品的核算，通过“文化文物资产（1805）”科目核算，不通过“固定资产——文物和陈列品”核算；如此一来，固定资产就不必包括“文物和陈列品”这一类明细。其次，将家具、用具、装具和动植物划为同一类欠妥，原因是：家具、用具、装具需要计提折旧，而动植物不需要计提折旧，同一类固定资产有的需要计提折旧，有的又不需要，如此处理欠妥。

（三）固定资产的核算未明确

准则虽然单列一章讲述了固定资产的初始计量，但却对固定资产的账务核算未作任何说明，核算作为固定资产管理的关键环节，就此略过，显然会影響固定资产准则的完整性。根据党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制政府综合财务报告”改革要求、《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》和《政府会计准则——基本准则》等系列文件精神来看，应是按照权责发生制核算，即在取得时，借记“固定资产”科目，在计提折旧时，才列为费用，同时取消“非流动资产基金”科目。

（四）档案的价值和数量如何确定

档案是各单位在开展业务和管理过程中形成的原始记录，包括记录的载体和内容。载体在业务活动和管理活动中已经费用化，而其内容的价值也难以单独确认和量化，其用途也主要是供查阅而已，所以，档案作为固定资产，其入账价值应该如何确定和计量，准则未作规定或指引。同时，因各政府会计主体自身的特殊性，有不同类别的档案，如人事档案、财务档案、单位历史档案等，各档案下又包含多种具体凭证资料，根据相应的法规又有不同的保管期限，那档案资产的数量该如何确定？对财务档案来说，包括会计凭证、会计账簿、财务报表等类，是一张凭证、一张报表就算“一份”档案？还是一个月的凭证、报表算“一份”档案？对此，固定资产准则并没有明确。

（五）部分固定资产不计提折旧

固定资产准则列出了五类不计提折旧的固定资产，分别为文物和陈列品；动植物；图书、档案；单独计价入账的土地；以名义金额计量的固定资产，却未说明为何对这五类固定资产不需要计提折旧。对于文物和陈列品、动植物、以名义金额计量的固定资产这三类固定资产不计提折旧，容易理解也赞同，不过对于图书、档案和单独计价入账的土地这两类不提折旧，有待商榷，原因在于：（1）图书、档案均有使用（保管）年限，他们不可能一直被保存下去，一定期限后，图书会被处置或是报废，档案则会被销毁。若是都等到“生命尽头”再全额转销其价值，会大大减少当期资产价值，而之前若干期内该部分价值均没有任何变化。（2）绝大多数人都有“喜新厌旧”的本性，书籍大家都喜欢查阅干净新版的，只有极少数人才会对旧书感兴趣（仅指书籍纸张印刷保存的新旧，而不是书中内容），所以其使用价值是逐年降低的；一般来说档案也一样，越是离现在近的档案资料对目前的工作越有帮助，越古老的档案其参考价值越小，如若是很珍贵的档案，在一定期限后则可以将其划归为文物陈列品范畴。