PPP养老项目审计研究

江苏科技大学经济管理学院凌玲王丽江苏省镇江市教育局 张冬梅

PPP养老项目审计研究

江苏科技大学经济管理学院凌玲王丽江苏省镇江市教育局 张冬梅

我国人口年龄结构已开始进入老龄化阶段，加快推进老年服务社会化和养老产业发展已十分迫切。本文以受托责任理论、协同理论和生命周期理论为基础，进行养老产品PPP供给模式的作用分析和PPP养老项目审计的必要性分析，并提出构建PPP养老项目全生命周期审计模式，以丰富我国的PPP模式审计研究，并可将其运用到实际工作中。

PPP模式 全生命周期审计 养老机构

一、引言

根据联合国2015年最新预测表明，我国2035年以后将面临甚至比美国更为严重的人口老化问题。我国人口学家最新研究探讨，到2050年，中国65岁以上的老年人口将达到3.6亿，占总人口比重超1/4。随着老龄化的进一步加剧以及家庭人员结构的变革，传统的居家养老方式正逐渐失去其支撑地位，养老机构将凸显更加明显的作用。从我国国情而言，第一，我国老龄人口的绝对数量呈现逐年递增的趋势。第二，通过相关机构的调研得知现在老年人对于入住养老机构的意愿率比前几年有所上升。第三，老年人的生活水平和收入水平也日趋变好，所以我国对于建设养老机构的需求，发展福利事业比其他国家更大更迫切。我国作为发展中国家，财政实力不够雄厚，必须引入灵活多样的市场化融资方式来建设养老机构，PPP模式应用于养老机构建设已是趋势。多年来，我国的PPP项目审计重心一直局限于传统的审计模式，即财务审计。从决策科学的角度而言，财务审计可视为一类事后评价模式。由于PPP项目投资巨大、运作时间周期很长、工程复杂、专业性要求高以及缺乏有效的独立监管，在建设过程中肯定会有很多不可预见性因素甚至人为因素导致项目出现隐患。本文认为对PPP养老项目的审计监督和协调应该是一个长期过程，单纯依靠事前监督难以获取立项的监督效果，因此初步构建PPP养老项目全生命周期审计模式，以保证PPP有效运行。

PPP（Public-Private Partnerships的简写）起源于英国，意为公私合作伙伴关系。我国财政部将其定义为：政府与社会资本合作模式，是政府与社会资本为提供公共产品或服务而建立的全过程合作关系，以授予特许经营权为基础，以利益共享和风险分担为基础，通过引入市场和激励约束机制，发挥双方优势，提高公共产品或服务的质量和供给效率。目前国内外还没有对PPP形成公认一致的定义。广义的PPP指公共部门通过与私人部门建立伙伴关系提供公共产品或服务的一种方式，而狭义的PPP可以理解为一系列项目融资模式的总称，包括BOT、TOT、DBFO、DBO等多种模式。狭义的PPP与BOT原理相似，都由“使用者付费”，但其比BOT更加强调公私部门合作过程中的风险分担机制。财政部更加关注狭义PPP项目的实施。

PPP项目有三个方面的特点：第一，伙伴关系是PPP项目的第一大特征，即所有成功实施的PPP项目都是建立在伙伴关系之上。PPP项目是政府和私人部门在平等协商、相互信任、相互独立、优势互补、资源共享的基础上，通过事先达成协议而结成的一种战略性合作伙伴关系。第二，利益共享是PPP项目的第二大特征。利益共享并不是政府和私人部门简单的分享利润，还需要对私人部门可能实现的高额利润进行控制。第三，风险共担是PPP项目的第三大特征。任何项目都不能保证百分百成功，有收益就注定伴随着风险。PPP项目与BOT、TOT等公私合营项目最大的不同就是，政府和私人部门并没有单纯地割裂开来，私人部门也不是在政府部门的垂直领导之下，二者是平等的伙伴关系。在项目投资初期就建立风险分担机制，政府需要承担部分风险，减少私人部门承担的风险。PPP项目的三个特征是相辅相成，相互影响的关系。伙伴关系是PPP项目的基础，没有伙伴关系就没有PPP项目。同时，利益共享和风险共担又是伙伴关系的基础，如果不能实现共享利益和风险共担，那么伙伴关系也不可能会形成，即使形成最终也会分崩瓦解。

二、PPP养老项目审计的作用及必要性分析

（一）PPP养老项目审计的作用分析

（1）PPP模式和养老产品对接具有相同的基础。从PPP模式和养老产品各自特点而言，二者完全可以对接。首先，在适用的领域上完全匹配。建设养老机构属于公共服务领域，PPP适用于基础设施建设和公共服务领域。其次，具有相同的投入产出特征，PPP模式投资量大，时间长，回报较少，养老机构前期投资巨大，利润回笼较慢，其近似公益性的特点决定了不可能产生暴利。从这两个角度分析，PPP和养老产品的相似性决定其具有相同的基础。

（2）PPP模式可以增加养老产品的有效供给。根据相关资料显示，目前我国人口结构有两个显著特点：一是老年人口总数及占比逐渐增加；二是14岁以下的少儿人口总数及占比逐渐减少。很明显，由此发展下我国的人口结构面临着很严峻的挑战，越来越少的年轻人将会赡养越来越多的老年人。虽然近年来包括私人养老机构在内的养老服务机构发展较快，但是仍然无法弥补养老机构供需矛盾出现的缺口。PPP模式与养老机构的结合，从社会资本利逐性角度分析，这必然对私人资本有很强的吸引力，易于弥补财政实力不足问题，扩大养老机构在全国各地的覆盖范围，增加养老产品有效供给。

（3）PPP模式有助于改善养老产品供给中“政府失灵”的现状。由于公共部门缺少提高组织内部的运作和项目流程效率的动力，因此，政府在很多公共产品的提供中，建设和运营效率较低，这其中包括养老机构的建设。私人部门经营的目标是为了获取更大的利润，因此在利润最大化的驱使下，其会采取某些措施尽量提高运行效率和改善工作方式，从而达到降低成本、提高服务质量的目的。以PPP模式作为养老机构建设创新的切入点，能够督促公共部门与私人部门重新审视各自职责，进一步健全法律法规，建立更加合理地利润和风险分担机制，改善养老产品供给中“政府失灵”现状。

（二）PPP养老项目审计的必要性分析

（1）实现养老项目理想的政策结果。老年人作为我国基数比较大的群体，由于其特殊性，需要政府和社会给予特别关注。把大众最关心的问题作为审计工作的重点，对PPP养老项目进行审计研究，切实将PPP的市场运行放置于审计全覆盖的监控之下，加强对相关政策落实情况和资金使用情况的监督，评价PPP养老项目从项目识别到最后移交所达到的程度和效果，探究该领域存在的制度性缺失，不仅体现我国坚持的“以人为本”理念，更为促进我国养老服务业健康发展提供决策依据。

（2）加强对政府资本的监督。PPP逐渐发展为三种付费模式：一是使用者付费模式，二是政府付费模式，三是可行性缺口补助。PPP养老项目主要采用使用者付费和可行性缺口补助的形式实现社会资本的长期合理回报。由此可见，政府补助在PPP养老项目的发展中扮演着重要角色，对其进行审计，可保障政府资本落到实处，发挥应有作用。

（3）加强养老项目质量监管。PPP养老项目，一般为大中型项目，具有建设周期长和投资额巨大的特点，相应投资风险就大。如果不对该类项目进行审计，投资风险就无法规避。同时，在审计过程中对各项问题进行全面的了解和监督，如发现问题，可以及时与私人部门以及承包单位进行协商，要求其改进，并提出解决方案以及督促其更为完善的管理制度，从而提高养老项目的质量管理。

三、PPP养老项目全生命周期审计模式的构建

（一）PPP养老项目审计的特点对PPP养老项目与其他基础设施相比，存在几个显著不同的特点，因此在审计时应该予以特殊考虑。首先养老项目属于服务型行业，对这种服务的评价基本上来源于老年人的亲身体验和直观感受，很难用定量的指标进行衡量。本文认为对该项内容审计主要采用问卷调查的方式，以期能够反映老年人对此项目的满意度。其次对于养老项目而言，相当部分都是在城市发展、旧城改造等过程中自然产生的需求，政府在这方面缺少相应规划，而项目通常也是有社会投资人根据市场需求发起，政府主要采取后置审批与行业监管管理方式，难以像对基础设施项目那样对于养老项目的情况有一个完全的了解和掌握。因此在确定审计对象和范畴时应予以关注。最后养老项目收费机制多样，价格弹性也较大。其他大型基础设施项目一般都会有一个确定的价格，比如水厂，多采用阶梯价格实施方案，较为方便，而养老项目则针对不同群体的不同需求制定不同的收费方案，享受的服务待遇不同价格有很大差异，这对养老项目的营运能力比率和盈利能力比率将产生直接影响。因此，在对该项内容进行审计时应该考虑到制定不同收费机制所带来的影响。

（二）PPP养老项目审计模式的构建本文认为，PPP养老项目审计可以根据项目周期展开，考虑项目的重要性、投资额大小和本身的特点，对整个项目（包括项目的识别阶段、准备阶段、采购阶段、执行阶段和移交阶段）实施全生命周期审计。通过查阅相关资料、询问审计专家意见并参考我国财政部颁布的《绩效评价参考指标库》、《企业内部控制应用指引第11号——工程项目》和审计署颁布的《政府投资项目审计规定》的基础上，初步构建PPP养老项目全生命周期审计模式，主要包括审计目标、对象、范畴、内容和方法五个方面的内容。

（1）审计目标。通过对PPP养老项目的识别、准备、采购、执行和移交等情况的审计和分析，评价项目资料的客观性和完整性、执行的适应性、经济性、效率性和效果性，揭示该项目存在的问题并提出合理的建议，促进节约、高效、优质地使用财政性资金和其他公共性资源，推动建立健全PPP养老项目政府审计管理制度，提高管理水平。

（2）审计对象。在我国建设项目审计实践中，审计部门多以建设单位为切入点，甚至延伸至各个承包单位和监理机构，却很少涉及投资人。在对PPP养老项目进行审计时，应该改变对象，转而对投资人进行审计，否则可能会导致审计定位的偏差或审计效率降低。

（3）审计范畴。PPP养老项目推行后，政府投资的比例逐渐减少，甚至部分重点项目是由市场主动发起。因此PPP养老项目的审计范畴应该扩宽。外包类和特许经营类PPP养老项目，政府审计机关应予以审计，而私有化类PPP养老项目，政府审计机关无权审计。

（4）审计内容包括四个阶段：

①识别阶段。项目识别阶段主要功能是考虑PPP项目适用性问题和进行可行性研究。该阶段审计的重点包括以下方面：第一，项目本身适用性问题。通过当地的老龄化程度分析，对项目进行筛选，考察养老机构与PPP模式是否能对接；第二，编制可行性报告并经过审批。开展PPP项目的可行性研究是决定项目成功的首要条件。政府应当组织有关部门、聘请专业咨询机构对项目实施方案进行充分论证，并报市政府批准和省住房城乡建设厅备案，以确保项目的可操作性及项目财务的可持续性；第三，进行物有所值评价。现阶段以定性评价为主，鼓励开展定量评价；第四，财政能力论证。对当地政府的财力进行论证，结合实际考虑是采用使用者付费、可行性缺口补助或者政府付费模式，科学识别政府支出责任；第五，是否符合受服务群体的需求以及当地社会发展的要求。

②准备阶段。该阶段是为项目做好准备工作，其中最核心的工作是编制项目的实施方案。在对项目实施方案进行审计时需要重点关注以下几个方面：第一，组建管理架构。管理机构包括由PPP项目公司组成的管理层和由政府代表、专家顾问、管理层和施工层代表组成的协调委员会；第二，编制实施方案。实施方案应该包括项目基本情况、规模与期限、技术路线、服务质量和标准、收入来源、财务测算与风险分析、实施进度计划等；第三，实施方案审核。政府部门是否组织有关部门对实施方案进行充分论证，确保项目的可操作性，以及项目财务的可持续性。

③采购阶段。该阶段主要对PPP项目施工和建设情况等进行评价，切实做到及时备料，科学施工，保障资金，落实责任，确保工程项目达到设计要求。审计时需要给予重点关注以下几个方面：第一，资格预审，是否公开发布资格预审公告、认真评审私人公司资格预审；第二，采购文件编制，是否确定合理的采购方式，坚持公开公正的原则；第三，确定合作伙伴。考虑合作伙伴是否具备否信誉良好、经验丰富、资金充足等条件；第四，谈判与合同签署，公私双方是否签订《政府和社会资本合作协议》，并在合同中应该约定公平的风险分担和灵活的调价机制。

④执行阶段。该阶段包括项目建设期和运营期，主要关注工程质量和运营能力。本文认为，需要重点审计以下几个方面：第一，工程物质、项目质量是否达到国家标准；第二，目标完成及时性和目标完成度；第三，管理制度情况，管理制度是否健全以及落实到位，各项补助金的申报审批手续是否齐全、能否及时归档；第四，财务信息的客观性和完整性；第五，支撑条件保障，养老机构的配套设施、人员、医疗器械等支撑条件是否有保障并达到要求；第六，保证私人部门合理收益，可以依据该公司以前年度经营税前平均利润率作为标准；第七，老年人对于养老机构运行的满意程度。⑤移交阶段。项目移交阶段的主要工作包括移交准备、性能测试、资产交割和绩效评价，其中最重要的是性能测试和绩效评价。在审计过程中应该对以下几点予以重点考虑：第一，是否组建项目工作组并委托相关资产评估机构对其进行考核；第二，老年人和投资方满意度；第三，入住增长率；第四，项目产出、成本效益、监管成效、可持续性等进行绩效评价。具体模式如图1所示。

图1 PPP养老项目全生命周期审计模式

（5）审计方法。第一，审前调查。收集审计PPP养老项目背景资料，全面掌握其规模、决算、经费支出结构等情况。根据审计调查资料，确定若干审计重点。第二，检查。通过对PPP养老项目相关纸质、电子、或其他介质形式存在的文件进行检查，包括财务信息、可行性报告、政府审批文件、合同、实施方案等。第三，调查问卷。由于PPP养老项目设计的社会面比较广泛，在对老年人和投资人满意度进行评价时，可以采用调查问卷的方式。比如，设计一份问卷，采用李克特五级量化对每个问题设置五个不同的备选答案（1.非常满意；2.满意；3.一般；4.不满意；5.非常不满意）。第四，比较分析法。比较就是将实际情况与一定的参照物或基准进行对比，基准可以是计划、预算、标准、设计等。例如，在对PPP养老项目完成及时性和目标完成度进行审计时，可以将其与预先制定的计划进行对比，看是否存在拖延工期等情况。第五，历史动态比较法。历史动态比较法是将某一类指出或项目的历史数据进行对比分析。在进行PPP养老项目绩效评价时，应该进行纵向比较和横向比较，一方面将当年养老机构的成本、收益与近三年进行对比，考察其是否履行了成本效益优先原则，以及具备了良好的可持续发展趋势；另一方面与其他同类型养老机构进行对比，发现问题，更好地提出建议。第六，实地勘察。PPP养老项目属于工程类建设项目，审计小组应该深入实际进行调查研究，观察建设情况、相关人员和职能机构履行义务情况等。第七，利用相关专家工作。审计小组人员对工程物质、监工情况以及最终完工质量等进行审计时，可以利用建筑工程师、设计师等人员的工作，以更加专业的角度对其进行审计。

四、结论与展望

本文初步构建了PPP养老项目全生命周期审计模式，以加强对PPP养老项目的监督，推进其有效运行，具有普遍性。但由于PPP模式与养老项目的对接正处于兴起阶段，无法深入了解具体项目，全生命周期审计模式在进行全面客观评价方面存在局限性。随着PPP养老项目的推进，审计评价监控任务已经迫在眉睫，尽快建立和完善PPP养老项目的审计评价指标体系是未来研究新的热点。

［1］包建华、方世建：《城市公共工程公私合作项目绩效审计创新模式研究》，《城市经济》2012年第10期。

（编辑 周谦）