“营改增”对水利施工企业的影响及应对策略

范轴

摘要： 在“营改增”税制改革在全国范围推行时代背景下，建筑业于5月1日正式被纳入试点范围，为最大限度降低对水利施工企业的冲击，在新税制下企业获得的盈利增收，文章从“营改增”的本质差异着手，分析了“营改增”对水利工程施工企业的影响，探讨了获益增收的实施难点及应对策略。

Abstract： In the context of the nationwide implementation of "replacing business tax with VAT" tax reform， the construction industry was formally incorporated into the scope of the pilot project on May 1. To minimize the impact on the water conservancy construction enterprises and gain profits for the enterprises in the new tax system， this article from the essential difference of "replacing business tax with VAT" analyzes and explores the difficulty and countermeasure of income increase.

关键词： 营改增；水利施工企业；增值税；影响；应对策略

Key words： replacing business tax with VAT；water conservancy construction enterprises；tax burden；influence；countermeasure

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2017）19-0005-05

0 引言

2016年3月24日国税总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），建筑业、房地产业、金融业、生活服务业被正式纳入营改增试点范围[1]。税制的改革，尤其是对建筑业征收税率的大幅度调整，且相关上下游产业链转型还未成熟，将带来前所未有的挑战和难题，作为本文研究的水利施工企业，如何在把握好营改增带来的机遇，快速适应营改增的时代大环境，获得减成本增收益，这不仅只是财务管理的事，更是需要每一个项目管理和企业管理者必须深入思考的问题。

1 “营改增”本质差异

营业税是价内税，全额征收，属于地方税[2]；增值税征收简易计税方法是按营业税计价的方法，工程造价除税金费率、甲供材料和甲供设备费用扣除程序调整外，其他仍按“ 营改增”前的计价依据执行。对于一般计税方法，增收为价外税，只对差额征收，价税分离。营业税与增值税计税差异对比见表1。

“营改增”可避免重复缴税，在工程造价中人、材、机都采用“裸价”[3]，实现了完全的“价税分离”，构建了新的计价体系，对工程造价的工程预算、成本控制都会造成较大的影响，其税负理论上应由消费者承担，完全颠覆了原水利行业的造价构成。

对比计算公式，增值税计算中新增进项税抵扣项，能否取得足额相应环节合法有效的增值税扣税凭证，是决定负税增减的决定性因素，是预算造价有升有降的直接原因，工程造价领域环环相扣，税收层层抵销，从而实现整个产业链、上下游产业链条打通，实现税负公平征收，社会运行成本降低，建立良好的市场环境。

2 “营改增”对水利施工企业的影响

2.1 “营改增”对工程造价的影响

“营改增”实行价税的完全分离，所有造价组成项均不含可抵扣的进项税，对工程成本的 “人、材、机”直接费采用的信息价均为不含税的“裸价”[3]，税费计取以统一在税前的工程造价总和的11%记取，即工程造价=税前工程造价*（1+11%）=（材料费+机械费 +人工费+管理费+利润+其他项目+规费+措施费）*（1+11%）。根据沪水务定额〔2016〕2号文件及沪水务定额〔2016〕3号文件，对比“营改增”前后计价（具体见表2），改制后在工程计价依据、造价信息及规则计取上都有深刻的变革，新的计价体系和计价规则的构建，对造价计算、招投标以及成本控制都有本质性的影响。

本文以同一工程造价，采用营业税下及增值税下的计价规则[4]及信息价，通过案例计算结果对比分析：①总体工程造价相差不大，增值税下工程造价增长0.7%；②由于税率征收比例由3%上升至11%，税金项金额增大；③各分部分项工程费直接费用（人、材、机）降低，作为成本三大组成金额占比降低，由于增值税下所采用的计价均不含税价，抵扣增值税进项税即转移至企业总体的税金当中；④措施费、其他项目及规费因计价的费用有差异，相应可新的计价规则和依據调整，归类发生变化，按照原计价分项重组换算后各项实质金额基本相同。由表2分析知当可用于抵扣的进项税额能达到平衡点金额时，“营改增”前后的造价应为基本一致，只是组成的各项中的归类上发生调整。

2.2 “营改增”对财务的影响

“营改增”税制的改革，计税依据由原来的含税营业额变更为不含税的税前销售额[2]，计税规则的变化以及费率的大幅提升，势必会对企业的财务核算和财务指标产生巨大的影响。

2.2.1 对收入的影响

营业税下收入是指含税的全部营业额，而增值税下是指税前销售额，在两种不同计算规则下，企业财务报表上的收入相比“营改增”之前下降9.91%[4]，这对企业的规模产生较大的影响，在企业与其他行业的竞争排名中下降。

2.2.2 对税负及利润的影响

税负计算规则变化，计税依据的变化，且新增进项税抵扣项，在“营改增”计价体系财务核算示例表3中可以看到，增值税相比于营业税最关键点在于获得增值税进项税，即能获得进项税的成本占比以及相应进项税的税率，但实际中，这两项的都存在不确定性，这就给企业的负税及利润带来不确定性风险，“营改增”反而使企业税负加重，利润减少。另外，进项税抵扣凭证认证期限为180天，由于水利工程项目具有地点分散、流动性大的特点，项目获得进项抵扣的时间及金额分布都难以准确预算和控制，这更加加大了企业税收策划以及财务核算的难度。

2.2.3 对资产负债及现金流的影响

“营改增”后企业资产计价为不含税价，即账面上低于营业税下的资产金额[5]，使得账面上固定资产净值下降，累计折旧项目也会降低，另外若购买设备和原材料无法取得专业增值税发票，则企业保留这种债权关系，负债率会上升从而影响企业的竞争力。新购置的设备和原材料可用于抵扣，入账面价值的固定资产减少，但账面上现金留出减少，且有抵扣进项，现金流增大。

在投资和筹资从银行贷款，产生相应的利息且无法取得抵扣进项税额，那么会增加企业债务压力。“营改增”后企业只能自行缴纳税款，施工单位在验工计价后开具发票，上交税款，但业主会延迟一段的时间才支付，施工单位只能垫付，另外对下的分包及材料款支付不及时，那么也无法及时去的进项税抵扣联，从而造成恶性循环，阻碍企业的现金流。施工工程项目施工周期长，对业主结算时间延后，而且存在质保金的扣留这都加剧了企业的资金流的困难及债务压力。

2.3 “营改增”对成本管理的影响

“营改增”后生产成本采用的均为不含税的“裸价”，税款被完全剥离，因此由价内转为价外，从而导致税金预算及成本费用的计量口径发生了变化[5]，同时还存在增值税扣税凭证可取得的实际情况的风险。在新的计价模式下，对成本的预算的编制依据发生改变（成本管理办法、内控标准、现场调查资料以及各类成本预控价格）[5]，成本预算编制更为复杂，增加了涉税风险和无法抵扣的税务损失，加大了成本管理的难度。

成本中可取得进项税项目如表4所示，人工费为劳务抵扣凭证取得较难；而材料费抵扣因为施工项目所在地分散，大多是就近采购的地材，对增值税专业发票的取得上存在一定的难度；另外机械费大多采用租赁，而动产租赁可取得抵扣费用少。营业税是属于地税，而增值税可汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税，征收额计入国税局税收入，将大幅降低地方政府税收[5]，增加企业异地承接工程难度，造成工程成本的增加。

2.4 “营改增”对承包模式及分包采购的影响

“营改增”之后，由于工程的原材料是增值税进项税的主要来源，若建设单位在改制后需要上交增值税，则施工单位将面临材料甲供的承包模式，使得主要的可抵扣的进项税被甲方计取，从而而造成施工承包企业沦为纯劳务，取得可抵扣的进项税流失，从而造成企业的税负明显加重。同样在对分包采购时进项税抵扣也是重点需要考虑的因素，因为分包人的资质以及规模决定了其所开具的发票类型及税率，这将直接影响到发包的工程成本，因此材料供货厂家、专业分包和劳务分包的采购时，综合成本是发包比选的重点，不再只是考虑分包最低价作为优选。尽管如此，但施工过程中仍然且存在的潜在可能导致税务损失的因素，对分包的管理要求更为严格和精细化。

2.5 营改增对企业组织结构的影响

水利施工企业组织结构相比于其他企业存在着不同，尤其是集团公司在总公司下方分设有分公司、子公司，“营改增”后，若下设公司是具有独立法人，相比于之前总公司的代扣代缴，需按照公司法人的不同独立缴税，增值税的进项税抵扣无法在集团公司之间共享，下设公司需独立核算；而子公司和分公司承接不同项目且项目分散，专业发票取得的金额以及时间难以预测及控制，加大了企业的核算难度，使得进项税抵扣难以充分利用，有可能造成成本的加大以及利润的减少。如若对企业组织结构进行调整，将其中的子公司调整为分公司，则的增值税核算可汇总在一起，但会对公司承接项目将造成限制，难以两全其美。

施工承包的主要经营模式有自管、直管、委管、挂靠以及联合体施工，而挂靠经营是在施工企业中非常普遍的经营模式，使得企业增值税管理更为难度和复杂，且被挂靠企业还要自行承担发票管理带来的风险，因此对于挂靠的施工企业或者单位要慎重选择。

3 水利施工企业的应对策略

“营改增”后纳税方式和核算方式都有大的调整，存在潜在的税务损失的风险，且相关上下游产业链转型还未成熟，占比达到20～50%的人工费难以取得增值税专业发票，其他材料费及施工设备费用可抵扣的税额还需视厂家而定，这给企业带来了前所未有的挑战和难题；若整体法可取得进项税可抵扣额能超过税前收入的8%，在这种情况下相比之前，企业税负相比之前将降低，那么收益将增大，如何把握“營改增”所带来的机遇，调整企业结构和业务模式，合理重组自身资源，发挥企业管理调控的优势，在“营改增”大环境下获得减费增收，成为新税制下的赢家，在此探讨“营改增”难点及应对策略。

3.1 “营改增”水利施工企业遇到的难点

①水利施工行业本身就是微利行业，“营改增”后可能导致净利润率或将大幅下降；

②经营模式粗放问题在大部分水利施工企业存在；

③劳务用工难以取得进项税抵扣；

④设备支出抵扣困难；

⑤现存资产无法抵扣进项税；

⑥部分材料支出无法或难以取得增值税的专用发票；

⑦分包进项税票一定要有效足额及时提供，水利施工企业才能获得及时合理的财政返还。

3.2 树立增值税抵扣意识，强化业务水平，科学合理转嫁税负

树立企业管理人员增值税抵扣意识，积极学习“营改增”试点行业或企业的管理经验，加强培训企业相关业务人员的涉税事项，树立“一般纳税人”意识，转变纳税观念，充分考虑增值税抵扣环节，设立专门的税务人员进行税务筹划及涉税工作，招投标报价、采购及租赁合同签订中，科学合理地转嫁税负。

3.3 吃透新的计价体系，工程承包模式的毛利润测算，调整招投标策略

①打破原来的思维定式，构建新的造价模式，尽快适应“营改增”后新的招投标体系。

②与企业材料采购部门及财务部门应提前充分沟通，比对造价中原材料可取得增值税发票，对各种类型的分析测算，在业主招标文件标准约束范围内，对报价中原材料价做合理的调整，对可取得进项税额较高的适当提高价格。

③不同的工程承包模式下，尤其是存在材料甲供的情况，由于大额的进项税抵扣的缺失，造成企业负税成本增加带来潜在的亏损风险，尽量向业主争取 “包工包料”或施工企业代付，以施工企业的名义与厂家签订购销合同。

④在招投标定价对成本和毛利润测算时，按“营改增”后的价税分离的预算体系进行测算，注重市场原始价格（不含税价的收集），对于无法取得进项税票的成本项目，需进行充分估计，以综合价为定价标准，投标时在确保项目预算毛利率实现，对于确实无法实现毛利的项目谨慎承接，避免出现亏损。

⑤重视新项目数据积累和收集，注重基础数据、指标数据的分析和总结，建立报价及成本测算模型，提高工程造价及分包招标成本控制的准确性。

⑥分包招标时要求分包单位提供工程承包或建筑劳务资质证明，或是可开具增值税专用发票的证明文件。

3.4 加强会计核算，强化发票及现金流管理，重视财务的反调节

①加强增值税的会计核算工作，合理选择增值税进项税转出方法，建立税前扣除凭证审核流程和责任追究机制。

②加强对“进项税抵扣”的审核，强化发票管理，充分利用信息化技术手段，规范发票开具、认证及抵扣等环节，做好后期增值税票据的管理、跟踪及备案。

③实际中做好现有的施工项目进行详细梳理，预测能否取得发票进行抵扣，为企业招投标定价决策，分包采购等作基础数据；关注按照简易计税法进行计税的老项目、跨县市提供建筑服务。

④科学合理税务筹划，建立税会差异备查制度，掌握纳税时点，加强现金流管理。工程款回收滞后与开票后缴税，加强工程款催收，减轻企业资金压力，同时加强对分包进项税票的监督，制定分包票据管理制度，在确保抵扣税票足额到位情况下再支付分包款项。

⑤充分利用税收优惠，在业务调整后，前后端的业务得到了拓宽，如设计业务是适用的税率较低，那么应分开核算不同业务收入费用，以避免从高计税[5]。

⑥重视财务报表的反馈调节作用，对财务数据深入分析决策，形成财务评价指标，从而的解针对性的决问题，提高市场竞争力，促进企业长久发展。

3.5 調整采购模式，遵循“综合成本最低，利润最大化”原则

①采购成本=购买价款（包含运输费）+不可抵的增值税-可抵的增值税（可取得的进项税抵扣额）

增值税进项税在“营改增”成为采购成本的影响因素，将影响到以其为基数的流动费率（城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加税、印花税等），在此取综合费率为α，则：

综合采购成本=购买价款+不可抵的增值税-可抵的增值税=购买价款+（购买价款*11%/（1+11%）-可抵的增值税）（1+α）。

针对不同类型的供应商，对于一般纳税人（增值税专用发票）、小规模纳税人（提供税务局代开增值税专用发票）、不能提供增值税专用发票的供应商，在相同的类型中最低报价，根据上述公式计算出比选采购报价及供应商，实现各类综合采购的成本最低和利润最大。把握“综合成本最低，利润最大化”[6]的总体原则，比选采购价格及供应商。

在分包选择中，自主采购材料对比，增值税抵扣额大于了自主采购成本及管理成本增加额之和时，尽量采取才中方式；反之，可以考虑采用委托采购的方式，以获取专业服务进项税及全额的材料采购进项发票。

②对于“营改增”后购买的设备，在总公司与子公司之间永久调用机械，以内部销售的方式调入，调入方抵扣进项税，而暂时调入，通过内部租赁方式[6]。上级单位统一采购，再调拨下级单位的，调出方审批、调入方购买。在工商行政管理部门提前申请增加此类经营项目，以确保能开展内部销售业务，取得增值税专用发票。

外部租赁提供通用设备租赁的出租方较大部分是个人或个体工商户，其采取挂靠方式经营，难以取得抵扣发票，可采取“设备+人”分包模式。

③劳务分包的模式视劳务分包的资质不同，建筑资质的劳务分包可承包劳务分包和专业分包[6]，11%的建筑业增值税专用发票；对于建筑劳务资质的劳务分包，其只能承接劳务分包，部分分包可提供建筑业统一发票，但也有分包只能提供服务业统一发票；另外还有劳务派遣以及挂靠的工程队伍。以上发票的形式及税率的不同，和采购成本一样，在“综合成本最低，利润最大化”原则下优选。

对于挂靠及劳务派遣的工程队伍，要求要做到“三流一致”，即指物流（劳务流）、资金流（银行的收付款凭证）和票流（发票的开票人和收票人）相互统一[6]，即货物销售方或劳务提供方、收款方和开票方必须是同一个法律主体。

④加强管理费开支的管理。管理费一般无法抵扣，但住宿费、组织业务推动会的场租费、会务费可以凭增值税专用票抵扣，在实际管理中注意收集分类，尽可能获得抵扣发票。

3.6 注重审核分包商资质，加强分包商管理，确保进项税的抵扣

①梳理有长期合作的分包商，对分包商纳税人资质、规模以及提供发票类型充分比对的基础上，确定其纳税人性质，形成“合格分包商信息库”，为工程项目积累和培养一批成熟合格的材料供应、劳务及专业分包合作队伍。

②通过招标的方式选择优秀的劳务队伍，更新“合格分包商信息库”，并制定劳务分包商资质准入制度，优先选用其中核心型和紧密型劳务企业。

③对无资质的分包商进行清理，对于以工资单形式结算或挂靠的工程队伍尽量避免与之的合作并在招标过程中淘汰。

④若以企业内部职工为主的劳务作业队伍， 成立劳务公司或者挂靠有资质的劳务公司，与劳务公司签订劳务合同，这样就可取得增值税专用发票。

⑤对于无法转换成劳务派遣的，其对应的结算价应降低至不含税价。

⑥上下游款项，尽量做到收支额平衡，收支进度平衡。尽可能实现上游收款≥下游付款，以保证增值税进项的充分抵扣。

3.7 完善合同范本，规范合同管理，加强合同审批

①注重与业主的合同谈判，尽可能降低“甲供材”的比例，争取改“甲控材”，最大限度地降低由于“甲供材”问题带来的营业规模大幅下降等不利影响。

②完善合同范本，根据“营改增”后的计价体系对合同条款做相应的调整，规范合同审批流程。

③对合同价款进行价税分离，分别列示对应不含税价、增值税税额以及含税造价。

④明确业主要求的开票行为，计价时是否按计价金额开发票，是否扣除质保金后开票，若包括则企业需要垫付质保金部分的销项税。对于征地拆迁、青苗补偿等具有代付性质而无法取得可抵扣凭证价款，合同中在对营改增后可能的风险及分摊方式做出明确的规定，以减少合同执行阶段的争议。

⑤合同中明确分包人的纳税人种类，增值税发票的时间、种类、发票备注栏的要求，以及是否需要税务机关代开发票，同时明确施工企业的准确名称、税号、账号、开户行、地址、电话等相关基本信息，以确保抵扣凭证顺利取得。

⑥对材料采购合同约定采购货物的种类及数量，采购货物的税率或征收率及税额，避免因不同种类的货物税率不同而产生争议。

⑦分包合同条款中明确约定先开票后付款，并要求分包应提供相应的请款申请、购销凭证、增值税发票后再进行相应款项支付。

⑧分包合同中增加增值税发票足额、合格、合法开具的保证书。

3.8 转变生产方式，拓展前后端业务，提高企业管理能力

①水利施工行业是属于微盈利行业，劳动密集型，一般盈利率只有2%～3%，而人工成本的占比高，这部分难以取得抵扣进项，企业应逐步产业升级，拓展前后端业务，适量涉足的科研、设计、采购或后期运营管理等阶段，打通上下游产业链，以提升企业附加值，以抵消税制改革后的不利影响。

②加大技术及高新设备的投入和更新，注重相关的人才的培养，增强企业的经营实力。企业向产出效率高且技术精型逐渐转型，提高成本中可抵扣的比例份额。

③挂靠模式不在可靠，若被挂靠单位无法及时且足额取得进项抵扣票，则企业的负税增加，挂靠企业需自行承担发票管理带来的风险，对于被挂靠的施工企业或者单位要提前测算税务风险，或者将风险转移到挂靠单位。

④对项目的目标责任成本以及目标利润可以按照“价税分离”的要求进行测算，企业可将扣税凭证取得情况纳入项目的成本考核体系中，这样有利于提升可抵扣进项税凭证和管理效率。

⑤加强项目的管理能力，提高企业的生产效率，探索降低人工成本实际经验，尽量规避劳務成本比重较大的业务，以提高企业的整体市场竞争力。

4 结语

“营改增”牵一发而动全身，价税实现了完全分离，并透过增值税进项税额抵扣的方式，对水利施工企业在造价、财务、成本、工程承接、分包管理以及组织结构等产生了革新性的影响。这给水利施工企业带了前所未有的挑战，也创造了新的机遇，如何化挑战为机遇，施工企业可在深刻理解相关政策和计价体系的基础上，快速转变管理思维，树立增值税抵扣意识，调整招投标策略，优化工程承包模式；同时强化业务水平，狠抓成本管理，加强分包管理，把握综合成本最低利润最大化的原则，运用好财务的反调节作用，转换企业生产经营模式，提高企业管理能力，科学合理转嫁税负，降低进项税抵扣的涉税风险，实现减负增收，保持水利施工企业的健康、稳定、持续发展。

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