美国政府间税收划分：现状、效应及启示

美国政府间税收划分：现状、效应及启示

张彦英

美国宪法及其第2条、第10条和第16条修正案确定了各级政府职能范围，职能范围的界定影响着各级政府税权划分，税权划分决定着各级政府的税制体系和主要税种，《国内收入法典》、财政部规章和各州税收法律又进一步明确和细化了政府间税收划分。美国政府间税收划分在满足各级政府财政收支、优化资源配置和促进社会公平等方面都起到了积极的作用，然而，由于不同州之间、同一个州不同地方之间销售税和个人所得税在是否征收、征收范围大小和税率高低等方面都存在较大差异，影响商品和劳动力的州际间流动，导致州际间税收不正当竞争，不利于维护市场的统一。这些对我国合理划分中央与地方政府税收以及完善中央与地方税制体系都具有一定的借鉴意义。

美国；各级政府；税收划分；效应；借鉴

政府间税收划分是指一国税种的征税权在各级政府间的分配或征税权被赋予上级政府情况下所征税收收入在各级政府间的划分。政府间税收划分是否合理关系到是否有利于资源优化配置、是否有利于维护市场统一和是否有利于促进社会公平等方面，这也引起税收理论研究学者和税收政策制定者越来越多的关注与重视。目前，国内外对此研究主要分两个方向：一是政府间税收划分的理论研究，传统财政分权理论认为合理划分政府间税收，按区域提供公共服务能提高辖区内居民的经济福利水平(Tiebout，1956；Stigler，1957；Oates，1972)，将收入分配和稳定经济职能划归于中央政府，资源配置职能由各级政府共同承担，并以此为基础划分政府间税收(Musgrave，1959)；“第二代”财政分权理论认为作为公共代理人的官员同其他市场主体一样也是追求自身效用最大化的，在信息非对称、契约不完全和监督不到位等条件下，他们的行为适用委托—代理模型(Cremer，Estache，1996)，政府间税收划分不合理必然依靠政府间财政转移支付来实现平衡，这正是导致预算软约束的根本原因(Rodden，2003)，从而使财政资金支出的公平性和效率性受到更多的挑战(Vinella，Minervi，2014)。二是政府间税收划分的实践考察，美国政府间税收划分影响了不同地方纳税人的税负和享受公共服务水平(Musgrave，1983)，各地销售税和个人所得税不统一对美国商品和劳动力流动影响是负面的(McLure，1998)，我国政府间税收划分存在着税权与财力、事权不匹配(陈娴，孙文基，2011；梁俊娇，2012)、地方政府税收份额过低(张青，林颖，2013)和五级政府财政与政府间税收划分存在冲突(田发，周琛影，2007)等问题，提出完善税权划分(张青，林颖，2013)、重构地方税收体系(梁俊娇，2012)和税率分享制替代现行的收入分成制(谷成，2008)等政策措施；同时我国学者对美国、法国和日本等国家政府间税收划分现状进行介绍，并比较了中外政府间税收划分(安体富，2006；霍军，2015)。

目前，国内外研究多是探索政府间税收划分的理论依据，而从具体国家国情出发分析政府间税收划分的宪法、法律基础的研究相对较少；多是考察政府间税收划分现状、分析存在问题并提出对策，而缺少对政府间税收划分的效应分析；显然，这样研究结论的实践指导意义是大打折扣的。本文在梳理和探讨美国政府间税收划分的法律依据基础上，对美国政府间税收划分进行实践考察，着重分析政府间税收划分效应，以期为我国政府间税收合理划分及中央与地方税制体系的完善提供借鉴和启示。

一、美国政府间税权划分法律依据与税收划分现状

(一)美国政府间税权划分的法律依据

1787年美国宪法及其1791年第2条、第10条修正案和1913年第16条修正案明确规定了美国各级政府职能范围，联邦政府职能主要有维护国家安全、促进经济发展和保持社会稳定等11项，实现这些职能所提供的公共服务是全国性的，需要全国性的税种与之匹配，决定了个人所得税、社会保险税和关税等税种归属于联邦政府而不是州及地方政府，尤其要实现“调节收入差距”和“完善社会保障”等社会稳定职能；州政府职能范围主要是提供州内道路建设、基础教育和公共事业等6项，实现这些职能所要提供的公共服务是区域性的，需要区域性的税种与之相适应，决定了销售税、机动车辆特许税和交通运输税等税种适合州政府；地方政府职能主要包括管理土地、辖区公共安全和公共设施建设与维护等6项，实现这些职能所要提供的公共服务也是区域性的，不过区域范围更小，需要更小区域性的税种与之相适应，决定了财产税、遗产税和赠与税等税种更适合地方政府。因此，美国宪法及其修正案界定了各级政府职能范围，职能范围制约着各级政府税权划分，税权划分又决定着各级政府的税制体系和主要税种，而《国内收入法典》、财政部规章和各州税收法律进一步明确和细化了政府间税收划分(见表1)。

表1 美国各级政府间职能范围、税权和税种划分及其法律依据

资料来源：United States Congress.ConstitutionoftheUnitedStatesofAmerica:AnalysisandInterpretation[EB/OL].https://www.congress.gov/constitution-annotated/.2015-12.5; United States Internal Revenue Service.InternalRevenueCode,RegulationsandOfficialGuidance[EB/OL].https://www.irs.gov/Tax-Professionals/ Tax-Code,-Regulations-and-Official-Guidance.

(二)政府间税收划分的现状

联邦政府征收的税种有个人所得税、公司所得税、社会保险税、遗产税和赠与税、国内消费税和关税等，以个人所得税、公司所得税和社会保险税为主，以2014～2015财政年度为例，三税收入分别为13 946亿美元、3 207亿美元和10 235亿美元，占联邦税收总收入的比重分别为47.72%、10.97%和35.02%。州政府征收的税种有个人所得税、公司所得税、社会保险税、销售税、交通运输税、国内消费、机动车辆特许税、汽油税、酒税、烟草税、遗产税和赠与税等，以个人所得税、社会保险税和销售税为主，以2014～2015财政年度为例，三税收入分别为3 093亿美元、4 780亿美元和3 417亿美元，占州政府税收总收入的比重分别为23.06%、35.64%和25.48%。地方政府征收的税种有个人所得税、公司所得税、社会保险税、销售税、国内消费、财产税、遗产税和赠与税等，以财产税和销售税为主，以2014～2015财政年度为例，两税收入分别为4 341亿美元和1 024亿美元，占地方政府税收总收入的比重分别为69.68%和16.44%(见表2)。

表2 2014～2015财政年度美国各级政府主要税种及其收入 单位：十亿美元

注：美国联邦政府征收社会保险税不是一个单一的税种，而是由老年遗嘱保险(old age survivors insurance)、残障保险(disability insurance)、住院保险(hospital insurance)、失业保险(unemployment insurance)、雇员养老保险 (employee retirement insurance)和铁路员工养老保险(railroad retirement insurance)组成，其中老年遗嘱保险、残障保险和住院保险是主要税种。

资料来源：依据计算美国政府财政收入网站公布的2014～2015财政年度美国联邦、州和地方政府财政收入明细(United States Federal State and Local Government Revenue Fiscal Year—Government Revenue Details 2014-2015)，网址：http://www. usgovernmentrevenue. com/year_revenue_2014-2015US。

联邦、州和地方政府共同征收的税种有个人所得税、公司所得税、社会保险税、国内消费税和遗产和赠与税等，这里需要说明三点：一是征不征收有区别，并不是所有州和地方政府都征收上述税种，如个人所得税，佛罗里达、怀俄明和内华达等7个州未征收个人所得税，即使征收个人所得税的43个州也并不是所有的地方政府都征收个人所得税，加利福尼亚州征收而其境内的阿拉米达县并不征收。二是征收范围不同，如社会保险税，联邦政府征收全部的6项，而州和地方政府仅征收失业保险和雇员养老保险，再如个人所得税，联邦政府征税范围是家庭全部收入，而大多数州只对家庭收入部分征税，征收个人所得税的43个州中征税范围最小的是新罕布什尔州和田纳西州，仅对利息和股息收入征税。三是税率差异大，如个人所得税，联邦政府按照10.0%～39.6%的7级超额累进税率征收，马萨诸塞、密歇根和新罕布什尔等8个州按单一比例征收，采取累进税率征收的35个州最高边际税率范围从宾夕法尼亚州的3.07%至加利福尼亚州的13.3%，地方政府征收个人所得税较为简单，往往是固定比例征收，甚至俄亥俄、新泽西和纽约等11州所辖的(或部分)地方政府以附加税的方式由州税务机关代征个人所得税。*The Tax Foundation. State Individual Income Tax Rates and Brackets for 2015[EB/OL]. http://taxfoundation.org/article/state-individual-income-tax-rates-and-brackets-2015.总之，在上述税种中，州和地方政府是否征收以及联邦、州和地方政府征收范围和税率并不统一，而且大部分税种都由各级政府独自征收，因此，严格意义上讲不能称为同一税种收入在不同政府间分配。

二、美国政府间税收划分效应

(一)政府间税收划分的财政收支效应

从政府间税收划分的财政收入效应看，2013～2014财政年度联邦、州和地方政府税收收入分别为26 993亿美元、13 341亿美元和6 842亿美元，占各自财政总收入的比例分别为97.27%、60.82%和40.03%；从政府间税收划分的财政支出效应看，2013～2014财政年度联邦、州和地方政府税收收入占各自财政总支出的比重分别为78.13%、66.50%和40.28%，占各自财政直接支出(财政总支出扣除政府间转移支出)的比重分别为94.05%、86.81%和40.61%，无论是占财政收入的比例，还是占财政总支出和财政直接支出的比重，最低的都是地方政府，但也超过了4成，可见，政府间税收划分很大程度上满足了各级政府财政收支，尤其财政直接支出的需要。如果再加上各级政府的规费收入，那么联邦、州和地方政府直接收入占各自财政总收入的比重将分别提高到100.00%、75.97%和68.38%，占各自财政总支出的比重将分别提高到80.33%、83.06%和68.81%，占各自财政直接支出的比重更是分别提高到96.69%、108.43%和69.36%；联邦政府直接收入基本满足了其财政直接支出，地方政府满足了接近7成，而州政府超出了近1成。另外，2013～2014财政年度联邦、州和地方政府税收收入占美国全国税收总收入的比重分别为57.22%、28.28%和14.50%，联邦政府税收收入仍占主导地位(见表3)。

表3 2013～2014财政年度美国各级政府收入构成及财政支出 单位：十亿美元

注：(1)联邦政府“其他收入”主要指联邦储蓄存款收入(federal reserve deposits)，州和地方政府“其他收入”主要指教育、航空、医院和停车设施等收费、水、电力、气等公共事业收入和酒类专卖收入等。

(2)原数据表中将州和地方政府征收的社会保险税作为保险信托收入，本文为了前后口径统一，将社会保险税仍归类于税收收入。

资料来源：2015年11月6日美国人口调查局(United States Census Bureau)公布的2013～2014财政年度美国州和地方政府收支数据，网址：http://www.census.gov/govs/local/。

(二)政府间税收划分的资源配置效应

从政府间税收划分的财政资源配置效应看，2013～2014财政年度，州政府来自联邦政府和地方政府转移收入分别为5 135亿美元和136亿美元，共 5 271 亿美元，占其财政总收入和财政总支出的比重分别为24.03%和26.27%；地方政府来自联邦政府和州政府转移收入分别为712亿美元和4 693亿美元，共5 405亿美元，占其财政总收入和财政总支出的比重分别为31.63%和31.82%(见表3)；政府间转移支付的比例并不太高，符合“第二代”财政分权理论提出的政府间税收划分应当与支出职责相匹配，避免过多的政府间转移支付而导致预算软约束的问题，保证各级政府财政行为的有效性。从政府间税收划分的社会资源配置效应看，2014～2015财政年度，消费税和销售税等间接税分别占联邦、州和地方政府税收收入的4.23%、36.57%和20.91%(见表4)，全国间接税之和占全国税收总收入的比重为15.23%，说明各级政府税收收入的较少部分是通过价格渠道实现的，意味着税收同商品和要素价格之间关联不高，引导资源配置方向的价格信号能够充分反映商品市场和要素市场的供求状况，有利于整个社会资源有效配置，另外，商品和服务价格中税收所占比重不高，也有利于刺激国内消费和提高商品和服务在国际市场的竞争力。

表4 2014～2015财政年度美国各级政府直接税和间接税比重 单位：%

注：联邦政府直接税“其他”主要指遗产和赠与税，间接税“其他”主要指关税和交通运输税；州政府和地方政府直接税“其他”主要指机动车辆特许税、遗产和赠与税等，间接税“其他”主要指交通运输税、汽油税、酒税、烟草税和使用费等。

资料来源：同表2。

(三)政府间税收划分的社会公平效应

从税收收入来源看，2014～2015财政年度，联邦、州和地方政府直接税收入占各自税收总收入的比重分别为94.37%、63.43%和79.09%，全国直接税之和占全国税收总收入的比重为84.77%，联邦、州和地方政府来自“个人”税收入占各自税收总收入的比重分别为82.74%、58.70%和8.14%，地方政府“个人”税的比重较低，但财产税的比重高达69.68%，可以说，联邦和州政府侧重从收入流量来促进社会公平，而地方政府主要从财产存量调节贫富差距。(见表4)从促进社会公平结果看，如表5，2011～2012财政年度，从低收入家庭组到高收入家庭组承担联邦税收数额占其收入的比重由1.9%上升到23.4%，承担州和地方政府税收数额占其收入的比重由10.9%下降到7.1%，两方面合并计算，承担联邦、州和地方政府税收数额占其收入的比重由12.8%上升到30.5%，至少有以下三点可以说明：一是以个人所得税、公司所得税和社会保险税为主的联邦税制具有显著的累进性，强调促进社会公平；二是以个人所得税、销售税和财产税为主的州及地方政府税制具有一定的累退性，偏向社会效率；三是由于联邦政府税收收入占全国税收总收入的比例远大于州和地方政府所占的比例，总体来说，美国税制体系累进性还是比较显著的，发挥税收调节收入分配职能，对美国的缩小贫富差距起到重要的作用。

表5 2011～2012财政年度不同收入家庭组在联邦、州及地方政府中承担税收数额占其收入的比重 单位：%

资料来源：表中第2行来源于美国国会预算办公室(The Congressional Budget Office) 2014年11月公布的联邦税收与家庭收入分配研究报告(The Distribution of Household Income and Federal Taxes, 2011-2012)。

表中第3行来源于Carl Davis, Kelly Davis, Matthew Gardner. Who Pays? A Distributional Analysis of the Tax Systems in All 50 States. Institute on Taxation & Economic Policy[R]. Washington, DC, 2015: 4-139.

(四)政府间税收划分的市场统一效应

从政府间税收划分对商品流通的影响看，联邦、州和地方政府的消费税只对少数特定商品或消费行为征税，属于对消费的调节，暂且不考虑其对商品流通的影响。现仅分析销售税对商品流通的影响，州和地方政府销售税占各自税收收入的比重分别是25.48%和16.44%(见表4)，所占比例不低，而且是美国所有州和地方政府平均值，但是，区域间销售税税率相差较大，州销售税税率最高的是加利福尼亚州，为7.5%，阿拉斯加、特拉华、蒙大拿、新罕布什尔和俄勒冈等5个州未征收销售税，同一个州中不同地方政府销售税税率也不相同(见表6)。这样一来州与州之间、同一个州不同地方之间商品税负差异较大，制约着区域间商品流通，再加上州与州之间、同一个州不同地方之间公司所得税也有一定差别，这就造成区域间非正常的税收竞争，不利于市场统一。从政府间税收划分对劳动力流动的影响看，州和地方政府个人所得税占各自税收收入的比重分别是23.06%和4.72%(见表4)，从本文前面分析可知，州与州之间个人所得税在征收范围和税率上明显不同，再加上同一个州不同地方政府个人所得税也不尽相同，这样一来个人所得税税负存在明显区域性差异，不可避免地影响到劳动力流动。总之，州和地方政府销售税和个人所得税的税负差异在一定程度上阻碍了商品和劳动力州际间流动，导致州际间税收不正当竞争(Cordes，Ebel，2015)，也就是说美国政府间税收划分在维护市场统一方面起到一定负面作用。

表6 2014～2015财政年度美国各州、地方政府销售税税率及排名 单位：%

注：篇幅限制，表中只按照英文字母先后顺序列举美国前5个州和最后1个州，读者若需全部数据可通过邮箱(zhangyanying@wust.edu.cn)联系。

资料来源：2015年12月美国销售税研究所(Sales Tax Institute)公布的州和地方政府销售税税率(State and Local Sales Tax Rates)，网址：http://www.salestaxinstitute.com/resources/rates。

三、结论与启示

在美国政府间税种划分方面，联邦政府以个人所得税、社会保险税和公司所得税为主，州政府则以销售税、个人所得税和社会保险税为主，而地方政府主要收入来源为财产税和销售税。在美国政府间税收收入方面，虽然州和地方政府被赋予较大的征税自主权，也开征了比联邦更多税种，但是从税收收入上，联邦政府占全国比重接近6成，处于主导地位。在美国政府间税收划分效应方面，政府间税收划分在满足各级政府财政收支、优化资源配置和促进社会公平方面都起到了积极的作用；在维护市场统一方面，虽然联邦政府个人所得税、公司所得税和消费税在全国是统一的，对商品和劳动力流动起到积极的作用，但是由于各州之间、同一个州不同地方之间销售税和个人所得税差异较大，制约了商品和劳动力流动，正如McLure所说“影响是负面的”，不利于维护市场的统一。

与美国不同，我国作为单一制的发展中国家，税收立法权集中于中央，与我国宪法精神相符，政府间税收划分侧重于中央政府，与我国现行行政管理体制和社会经济发展阶段相适应，但也存在中央政府集中了越来越多的税收收入，地方政府更多依赖庞大的土地出让金和债务收入，从而导致地方政府预算软约束的问题。中共十八届三中全会对财税体制的功能与作用作出了全新的界定：“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”，也是对财税体制改革提出的新的要求，借鉴美国的经验，有以下三点启示：一是在政府间税收划分原则上，确立中央政府税收收入主导地位，适度增加地方政府税收收入，这样既可减少政府间转移支付又可降低地方政府对土地出让金和债务的依赖，避免地方政府预算软约束的问题，以“优化财政资源配置”。二是在政府间税种具体划分上，所得税、关税和消费税等税种应主要划归于中央政府，加快改革个人所得税，适合开征社会保障税，以“促进社会公平”和“实现国家长治久安”；资源税划归于省或直辖市政府，中央与省(直辖市)共享增值税和营业税等流转税种，省(直辖市)占大头，征税对象和税率全国统一，以“维护市场统一”和“优化资源配置”；财产税(主要指房产税)应归于县(或市)政府，适合开征遗产税和赠与税，在一定程度满足县(或市)政府财政收支需要的同时在财产存量方面进一步“促进社会公平”。三是与政府间税收划分相适应，税收立法应适当放权，确立中央相对集权、地方适度分权的复合税权分配模式，具体来说，属于全国统一开征的地方政府税收，如房产税，中央政府制定基本法律法规，地方政府具体确定实施条例，包括确定征税范围、税目税率和税收优惠等方面，这里地方政府甚至可以是县(或市)；适宜由地方独立征收的地方税，从基本法律法规到具体实施办法都由地方制定。

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The Current Situation, Effect and Implications of US Intergovernmental Tax Assignment

Zhang Yanying

The United States Constitution and Article 2, 10 and 16 amendments determines the scope of government functions at all levels, which then defines the scope of functions affecting the tax right divide of governments at all levels. The right divide of the tax authority determines the tax system for the government of all levels and the main taxes while the “Internal Revenue Code”, regulations of the Ministry of Finance and state tax laws further clarifies and refines the intergovernmental tax divide. The US intergovernmental tax assignment has played a positive role in providing fiscal revenue and expenditure for governments of all levels, optimizing resource allocation, and promoting social equity. However, there are significant differences in whether to levy, what scope to levy, how much to levy and other aspects in the sales tax and personal income tax across states and the country. This affects the interstate flow of goods and labor, which leads to unfair interstate tax competition and is not conducive to the maintenance of a unified market. The above observations are of significance for China in rationally assigning the tax between the central and local governments and improving the central and local tax system.

United States，Governments of All Levels，Tax Assignment， Effects， Implications

武汉科技大学