中央政府与省级地方政府间税收关系研究

2017-07-07张春宇

东北财经大学学报 2017年3期

关键词：税收收入税种中央政府

张春宇

(东北财经大学财政税务学院，辽宁大连 116025)

中央政府与省级地方政府间税收关系研究

张春宇

(东北财经大学财政税务学院，辽宁大连 116025)

政府间税收关系是政府间财政关系在税收领域的具体体现，深刻了解政府间税收关系对把握财政关系至关重要，对整个财政体制改革也意义重大。根据政府层级关系，政府间税收关系可以分为横向政府间税收关系和纵向政府间税收关系，中央政府与省级地方政府间税收关系是制约整个政府间税收关系的关键。本文从分税制改革以来中央政府与省级地方政府间税收关系存在的问题入手，以税制为基础，以税权为主线，分析了问题成因，并提出了改良建议。

政府间税收关系；税权划分；税收制度；分税制改革

一、问题的提出

十八大提出深化财政体制改革、建立现代财政制度、完善财权与事权相匹配的政府间财政关系。政府间税收关系是政府间财政关系在税收领域的具体体现，深刻了解政府间税收关系对把握财政关系至关重要，对整个财政体制改革也意义重大。政府间税收关系是中央政府与省级地方政府以及各级地方政府之间因税权划分和税制安排而形成的相互关系。政府间税收关系的主体是政府，客体是税收关系。政府具有层级性，可以分为平行政府和上下级政府，因而政府间税收关系可以分为横向政府间税收关系和纵向政府间税收关系。纵向政府间税收关系既包括中央政府与省级地方政府间税收关系，也包括省以下上下级地方政府之间的税收关系。中央政府与省级地方政府间税收关系是制约整个政府间税收关系的关键，也是本文的研究重点。

(一)中央政府与省级地方政府间税收收入关系失衡2013全部税收收入为110 530.70亿元，占当年一般公共财政收入的85.54%；2014年全部税收收入为119 175.31亿元，占当年一般公共财政收入的84.90%；2015年全部税收收入为124 922.20亿元，占当年一般公共财政收入的82.04%。这一数据说明税收收入占据财政收入主体，中央政府与省级地方政府间财政关系存在的失衡问题实际上就是税收关系的失衡问题。

2013—2015年中央政府与省级地方政府的财政支出比均是15∶85，而财政收入比分别是47∶53、46∶54和45∶55。也就是说，中央政府用大约45%的财力承担15%的支出责任，省级地方政府用55%的财力承担85%的支出责任。2013—2015年，中央政府的财政收入分别是财政支出的2.94倍、2.86倍和2.71倍，省级地方政府的财政收入分别是财政支出的58%、59%和55%。可见，中央政府与省级地方政府的财政收入和财政支出之间也存在不平衡关系。这两种不平衡关系交织在一起，造成中央财政和地方财政的“双失衡”，即“事权层层下移、财权层层上移”，这是目前中央政府与省级地方政府间税收关系的主要问题。

(二)营改增后失衡关系进一步加重

2015年营业税与增值税合计50 540亿元，其中，归地方的税收收入为29 330.63亿元，归地方比重为58.03%。2016年5月1日营改增后，营业税退出历史舞台，原营业税的征收范围全部转为增值税的征收范围，增值税作为共享税在中央与地方之间按照50∶50比例分享，如表1所示，2016年1—5月，营业税与增值税合计24 349.42亿元，其中，归地方的税收收入为15 631.03亿元，归地方比重为64.19%；2016年6—12月，营业税与增值税合计24 106.55亿元，其中，归地方的税收收入为12 052.07亿元，归地方比重为50.00%。所以营改增后，如果按照50∶50比例分享，地方政府的税收收入会大幅减少，并且征税自主权也完全转移到中央政府，地方税体系破坏严重、有待重建。因此，营改增势必带来地方税收入的大幅减少，由此带来政府间税收关系的不平衡将会更严重。

表2 营改增前营业税占比情况

数据来源：根据2014—2015年《中国税务年鉴》和2014—2015年《中国财政年鉴》整理所得。

表2 2015年营业税与增值税对比情况

数据来源：根据《中国税务年鉴2016》整理所得。

表1 2016年营业税与增值税对比情况

数据来源：根据2016年国家税务总局税收月快报整理所得。

中央政府与省级地方政府间税收收入关系的失衡问题，实际上是中央政府控制力与省级地方政府活力的失衡问题。建国以来，中国的财政体制主要经历了三个阶段：一是建国之初至改革开放之初，虽然也有分权烙印，主要表现为总额分成或分类分成的税收分权。但更多的是财政集权阶段，强调的是中央政府的控制力。二是改革开放之初的财政包干制至1994年的分税制财政体制，主要是财政分权阶段，表现为省级地方政府释放了较多活力，但中央政府出现了严重的财政赤字，宏观经济稳定受到威胁。三是分税制至今，虽然以“分权、分税、分管”为指导方针，但侧重提高中央政府的财政收入水平，加强中央政府的控制力[1]。分税制20余年，中央政府的控制力毫无疑问得到加强，但省级地方政府财权与事权不匹配、财力与支出责任不适用的问题也甚嚣尘上。伴随中国经济步入“新常态”，分税制存在的问题对财政体制改革提出了新的挑战，财政作为国家治理的基础，如何提高税收在国家治理中的作用，显得尤为重要。妥善处理中央政府与省级地方政府间税收关系，必须在保持中央政府控制力的前提下，释放省级地方政府活力，使财权与事权基本匹配、财力与支出责任基本适应。

二、中央政府与省级地方政府间税收关系问题的成因分析

制约政府间税收关系的因素主要有两个方面：一是税权划分不合理，税收收入体系有待重建。二是税制结构有待优化，地方税制有待完善。分析中央政府与省级地方政府间税收关系问题的成因应从税权和税制两个方面考虑。

(一)税权划分不合理

1.中国税收立法权主要集中于中央

中国税收立法权类型具体划分如下：一是全国性税种的税收立法权，即包括中央税、共享税和全国范围内征收的地方税的税法制定属于全国人大及其常委会，具体包括税种的开征、停征等。二是经全国人大及其常委会授权，全国性税种可先由国务院以条例或暂行条例形式发布，经过一段时期后，再由全国人大及其常委会通过立法程序制定。三是经全国人大及其常委会授权，国务院有制定税收法律的实施细则的权力，可以对税目和税率进行细化。四是经全国人大及其常委会授权，国务院对税法有解释权，国务院税务主管部门可以对国务院制定的税收条例制定实施细则进行行政解释。五是经省级人民代表大会及其常务委员会授权，省级人民政府可以对省人大及其常委会制定的地方性税收法规通过行政规章进行解释或制定实施细则调整税目、税率，但不能超出地方性税收法规规定的范围，如《耕地占用税暂行条例》规定：各地适用税额，由省、自治区、直辖市人民政府在本条第一款规定的税额幅度内，根据本地区情况核定[2]。

与西方国家不同，中国省级地方政府并不存在实际意义上的税收立法权，无论是中央税、地方税还是共享税，省级地方政府只是在中央政府制定的税收基本法律、法规范围内，主要在税目、税率适用方面享有一定解释权以及在税收减免权方面享有一定自由裁量权，这严重制约了中央政府与省级地方政府之间建立良性的税收关系。

2.税收征管权交叉现象严重

营改增前，中国税制中共有18个税种，国税部门要负责征收增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城市维护建设税、证券交易印花税和车辆购置税等9个税种；地税部门主要负责征收营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、城市维护建设税、印花税、土地增值税、房产税、车船税、烟叶税、耕地占用税、契税和固定资产投资方向调节税等14个税种。国地税交叉征收的税种为营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、印花税和城市维护建设税等6个税种，其中企业所得税、个人所得税和印花税为按比例和按行业性质双重标准划分共享税，营业税、资源税和城市维护建设税为按行业性质划分共享税。国地税共管属于税收征管权的交叉，税收收入共享属于税收收入归属权的交叉，这两种交叉交织在一起不仅增加了税收成本和纳税人负担，也加大了税收征管难度，这是目前制约政府间税收关系的最大问题，亟需从税权划分上重新考虑。营改增后，虽然不存在营业税交叉征管问题，但国地税交叉征管现象仍然严重。

3.税收收入归属权划分不合理

目前，共享税可分为两种：一是按照比例划分，如个人所得税、企业所得税和印花税等。二是按照行业性质划分，如企业所得税、资源税、印花税和城市维护建设税等。其中，第二种共享方式是经济体制改革的遗留问题，其税种所占比重较小，是否作为共享税有一定争议。本文认为，无论按照比例划分，还是按照行业性质划分，都是税收收入归属权在中央政府与省级地方政府之间的划分，虽具有税收成本高、税收效率低的特点，但在分析共享税现状时，均应作为共享税进行分析。2005—2015年共享税比重呈下降趋势，由2005年的71.77%逐渐下降至2015年的68.71%，但共享税占全部税收收入的比重仍较高(如表2所示)。共享税收入比重较高、共享税税种过多、共享方式复杂是目前共享税的主要特点。

表2 共享税比重

数据来源：根据2006—2016年《中国税务年鉴》整理所得。

(二)税收制度不完善

1.地方税比重较小

2005—2015年，税收收入完全归属地方政府的税种包括资源税(只在2005—2010年作为地方税税种)、固定资产投资方向调节税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、烟叶税(2006年由地方税务机关开始征收)、耕地占用税、契税等9个税种(如表3所示)，地方税所占比重从2005年的5.40%增至2015年的10.61%，呈明显递增态势，但其所占比重仍相对较小。

表3 地方税构成及比重

数据来源：根据2006—2016年《中国税务年鉴》和2006—2016年《中国财政年鉴》整理所得。

2.间接税比重较大

企业纳税的现状严重束缚了企业发展，间接税比重过高造成企业竞争力相对下降。逐步降低间接税比重，不仅有利于减轻企业负担，激发企业发展动力，也有利于改善目前的产业布局，促进经济可持续发展。2014年，在全部税收收入中，国内增值税为30 850亿元，国内消费税为8 907亿元，营业税为17 782亿元，进口货物增值税和进口货物消费税为14 424亿元，这些税种具有明显的间接税特征，合计71 963亿元，占全部税收收入的比重为60.39%，若再考虑车辆购置税、契税、土地增值税、耕地占用税、城镇土地使用税等间接税特征明显的地方税税种，比重会更高，将超过70%。而企业所得税和个人所得税等直接税的收入分别为24 632亿元和7 377亿元，合计32 009亿元，占全部税收收入的比重为26.86%，直接税和间接税的对比关系大约为3∶7。可见，中国现行的税制结构处于严重失衡状态。

三、改善中央政府与省级地方政府间税收关系的建议

构建良性的政府间税收关系，首先要巩固政府间税收关系的法律基础，然后逐步降低共享税比重，再通过重建地方税收入体系，形成良性的中央政府与省级地方政府间税收收入制衡关系，从而解决分税制财政管理体制存在的问题。

(一)巩固政府间税收关系的法律基础

政府间税收关系的基础是税收制度，且关键在于税权划分。无论是完善税收制度，还是合理划分税权，首先必须巩固税收制度和税权划分的法律基础。

目前中国税收制度的法律渊源，按照立法层级划分可以分为法律、行政法规、部门规章、地方政府法规和地方政府规章。营改增后，现存17个税种中只有3个税种有法律依据，其法律分别为：《中华人民共和国企业所得税法》由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过，属于基本法律；《中华人民共和国个人所得税法》由中华人民共和国第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议于2007年12月29日通过，属于一般法律；《中华人民共和国车船税法》由中华人民共和国第十一届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议于2011年2月25日通过，属于一般法律。而其他税种，如增值税、消费税、耕地占用税、城镇土地使用税、车辆购置税等，都是由国务院根据全国人大及其常委会授权制定行政法规来明确。可见，关于税收基本制度的法律规定层次较低。应提高各税种法律渊源的层次，确保由基本法律或一般法律来明确各税种的基本制度，从而保证税收基本制度的权威性和稳定性。

相比税收制度，税权的法律基础更是薄弱。除了一部《中华人民共和国税收征管法》外，很难再找到关于税收管理体制的法律、法规甚至规章。对于税权的法律渊源，应对税权进行分解后再分别考虑。在政府间税收关系中，税权有横向税权与纵向税权之分，横向税权有税收立法权、税收征管权和税收收入归属权之分，纵向税权有中央税权与地方税权之分，其中横向税权是纵向税权的基础。目前中国亟需一部关于税收管理体制的基本法(或者称之为税法通则)，以明确税收立法权、税收征管权和税收收入归属权。对于税收立法权，目前可以援引《中华人民共和国立法法》，明确中央政府和省级地方政府各自的税收立法权限；对于税收征管权，目前可以援引《中华人民共和国税收征管法》，明确中央政府和省级地方政府各自的税收征管权限。可见，税权法律基础中，最为薄弱的是税收收入归属权的法律基础，亟需立法明确税收收入归属权，并在此基础上整合关于税权的法律渊源。

以现有的税收制度为基础，按照税收收入归属权划分，可以将各税种分为中央税、地方税和共享税，但缺少相关的法律渊源，只存在相关的税收规范性文件，如依据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》(国发[1993]85号)初步明确了中央政府和省级地方政府对共享税收入的划分；依据《国家税务总局关于所得税收入分享体制改革后税收征管范围的通知》(国税发[2002]8号)确定了企业所得税的共享税地位；依据《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》(国发[2016]26号)调整了中央政府与省级地方政府关于营改增后增值税收入的分享比例。截至目前，对于中央税、地方税和共享税的划分是比较随意的，基本都是散见于税收规范性文件中，缺少法律层面的依据。可以说，制定关于税收收入归属权划分的法律依据是目前税收立法中的一项迫切工作。只有完善政府间税收关系的法律基础，使税收收入归属权的划分更加严谨，中央政府与省级地方政府间税收关系才会更加稳定。

(二)逐步降低共享税比重

按照契约经济学原理，普遍认为彻底的分税制是有效率的财政体制，而税收分成合同是低效率的，因其税收边际努力小于税收边际收入，所以通常被认为是“马歇尔无效率”。尽管世界各国普遍采用分税制处理中央政府与地方政府间税收关系，但是真正实行彻底的分税制的较少，多数国家的税收分权形式是共享税，也就是采用了税收分成合同，这是一个值得深入思考的现象。本文认为，结合目前的经济环境和历史背景，受税收制度的影响，共享税的地位短期内难以改变。一是地方税欠缺主体税种，尤其是营改增之后，地方税收入基本上只能依靠增值税和企业所得税，其他税种根本无力支撑地方财力。房产税的设计方案具有税率低、免征范围大等特点，即使今后开征房产税，也很难作为地方税的主要来源。因此，地方政府的财政收入来源仍主要依靠共享税。二是增值税和企业所得税在目前税制中的作用决定了其只能作为共享税。由于增值税和企业所得税各自具有的资源配置和公平分配性质，应作为中央税而不是地方税，但在税收收入中的比重较大，对中央或地方财政收入的贡献均不可替代，目前只能作为共享税，而不能单独作为中央税或地方税。

共享税改革应从长计议、逐步推开。一是短期内应保持现有的共享税比重，维持宏观税负的基本稳定，尤其是保持中央政府与省级地方政府间税收收入的分配格局，为各级政府履行职能提供财力支持，确保公共物品和公共服务的有效供给，为宏观经济平稳运行保驾护航。二是可以适当减少共享税的税种，由于增值税和企业所得税的比重较大，如果转为中央税会对地方税收入产生较大冲击，短期内应作为共享税；可以将其他共享税转为地方税，如个人所得税和城市维护建设税，这样做可以同时解决地方税税种缺乏的问题。三是可以简化共享税的共享方式，目前共享税的共享方式分为按比例共享和按行业性质共享，相比按比例共享税收，按行业性质共享的成本更大、效率更低。

长期内，应考虑到共享税实际是中央税与地方税相互妥协的产物，按照财政分权理论，分税的效率要高于分成，如果可以通过分税解决中央政府与省级地方政府之间的税权划分问题，也无需引进共享税这一分成模式，正是基于税收制度的限制，无法在中央政府与省级地方政府之间做出完美的税权划分，只能采取折中和妥协的方式，依靠共享税协调中央政府与省级地方政府间税收收入分配关系。究其根源，中国共享税的出现实际上是地方税税种欠缺造成的，增值税和企业所得税按照税种属性应作为中央税，但由于其所占比重较大，地方税体系又相对匮乏，只能将本应作为中央税的税种改作共享税，从而解决地方税收入不足问题。可见，要解决共享税存在的问题，根本在于拓展地方税体系。

(三)重建地方税体系

重建中央政府和省级地方政府两级税收收入体系，关键是重建地方税体系。从完善地方税和共享税两个方面综合考虑，一方面要在增加地方税税种的基础上，逐渐减少共享税税种；另一方面要在维持整体税负稳定的基础上，逐步增加地方税收入。坚持分税制，必须坚持“分税为主、分成为辅”的方式构建中央政府与省级地方政府间税收关系[3]。一是要确保财权与事权基本匹配、财力与支出责任基本适应，满足各级政府尤其是中央政府支出责任的需要，维持经济稳定。二是要坚持激励相容和受益原则，充分调动省级地方政府的积极性，真正发挥其推动经济发展的作用。三是要突破传统分税制理论的束缚，遵循次优税制理论，既要尊重税种的属性，也要考虑税权划分的原则，妥善解决财政层级过多、税种数量较少的困局。

第一，继续深化增值税改革。目前乃至今后一段时期内，增值税仍是中国税收收入的主要来源，为确保地方税收入来源稳定，增值税作为共享税的地位应逐步改变。短期内，在中央政府与省级地方政府之间保持50∶50的比例分享税收收入；中期内，简并增值税税率，按照各地消费占全国消费的比重确定分享比例；长期内，在地方税体系完善的基础上，降低增值税税率，改增值税为中央税[4]。

第二，抓紧企业所得税改革。资本具有流动性，地区间征收水平的差异形成税收竞争，必将影响企业选址，扭曲资源配置，因而不宜作为地方税税种。鉴于未来较长时期内，直接税中的个人所得税难以成为主体税种，为保证地方税收入的稳定性，将企业所得税作为共享税比较合适。但随着人均可支配收入的提高和个人所得税的增长，应在完善地方税体系的基础上，将企业所得税逐渐转为中央税。

第三，完善个人所得税。2015年个人所得税收入为8 616.55亿元，占税收总收入的比重为6.98%，由于中国人均可支配收入处于较低水平，短期内个人所得税难以成为主体税种。因此，个人所得税稳定宏观经济的作用很微弱，可以改个人所得税为地方税，减少分成成本，发挥分税作用。

第四，加快社会保障费改税。社会保障税是政府为了向社会成员提供养老、失业救济、健康医疗等社会保障而专门开征的税种，具有明显的受益性，适合作为地方税，应加快费改税，将其作为解决地方税问题的有效途径。

第五，尽快开征房地产税。房地产税的税基具有非流动性，区域之间税率和税收征管水平的差异对税源影响较小，属于受益税，具有税源固定、纳税人与负税人相一致的特点，适合作为地方税。

第六，酌情开征遗产税和赠与税。市场经济发展初期，由于制度漏洞和寻租的大量存在，贫富差距日益拉大。为鼓励诚实守信、自主创业，提高劳动者的积极性和创造性，保证基本的起点公平、初始禀赋一致，可以开征遗产税和赠与税作为地方税，但应以完善个人财产信息登记制度为基本前提。

第七，适时开征环境保护税。环境保护税具有较强的受益性，适宜作为地方税，并且对经济的可持续发展具有深远意义，应加快环境保护税的立法工作，将其作为完善和重建地方税体系的重要途径。

[1] 楼继伟.中国政府间财政关系再思考[M].北京：中国财政经济出版社，2013.59-98.

[2] 白彦锋.税权配置论：中国税权纵向划分问题研究[M].北京：中国财政经济出版社，2006.88-120.

[3] 吕冰洋.税收分权研究[M].北京：中国人民大学出版社，2011.63-83.

[4] 郭庆旺, 吕冰洋，等.中国分税制：问题与改革[M].北京：中国人民大学出版社，2014.95-117.

[5] 理查德·A·马斯格雷夫，佩吉·B·马斯格雷夫.财政理论与实践[M].邓子基，邓力平译校,北京：中国财政经济出版社，2003.

[6] 许善达.中国税权研究 [M].北京：中国税务出版社，2003.

(责任编辑：尚培培)