税制改革下施工企业合同管理初探

许虹

[摘 要]“营改增”作为国家财税体制改革的重大举措，对施工企业的生存和发展产生了重大影响。它不仅影响了施工企业的税务管理、经济效益，而且影响了施工企业的合同管理。本文通过分析“营改增”政策对施工企业产生的影响，提出施工企业在新的税制环境下进行合同管理的措施。

[关键词]税制改革；建筑企业；合同管理

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.12.062

[中图分类号]F426.92 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2017）12-0-02

2016年5月1日，我国全面推开“营改增”试点，“营改增”范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业。其中，建筑业和房地产业适用11%的增值税，金融业和生活服务业适用6%的税率。目前，“营改增”全面实施近一年，其对施工企业的影响逐渐凸显。

1 “营改增”政策对建筑施工企业的影响

“营改增”政策主要对建筑施工企业以下五方面产生了重要影响。

一是项目管理。内部承包是施工企业常用的经营方式，其是合法的常规的项目管理方式。利用该管理方式，企业税改风险是可控的。此外，建设工程大包和挂靠的经营方式也是企业常用的方式。在此种管理方式下，建设企业对其承揽工程的管理较为松散，而这必然导致施工企业面临较大风险。在建设企业实施“营改增”新政的情况下，施工企业仅靠收取微薄管理费不足以应对税收新情况，极有可能因为管理不善导致亏损。

二是投标。根据相关法律规定可知，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。这就意味着企业在进行投标报价时，必须详细了解项目材料供应商能否提供增值税发票，是一般纳税人还是小规模纳税人。如果供应商是小规模纳税人，进项税不能抵扣，其对外报价扣除3%的简易税率，施工企业得到的不含税价格为90%；如果是一般纳税人，有进项税可以抵扣并且抵扣率较高，双方都能获得额外收入，所以供应商是哪种增值税纳税人将影响实际材料价格的测算。尤其是砂石料，辅料等，供应商通常很难提供增值税专用发票，这会严重影响项目利润。由于对项目实际采购情况不了解盲目投标而导致投标失败或项目亏损严重的现象可能会时有发生。

三是分包和采购。签订施工合同后，以集团资质承揽子公司具体施工的工程，由于是子公司具体施工，所以分包合同和物资采购合同以子公司名义签署，但这会导致分包商和供应商直接向施工合同签订人即集团开具发票，从而影响企业抵扣。

四是施工生产。根据“营改增”新政规定可知，进项增值税的认证和抵扣环节必须在发票开具之日起180天之内完成，而施工企业生产过程存在项目数量多、分布较分散、生产变数多等诸多问题，企业对增值税抵扣工作难以跟踪，从而对增值税发票能否在规定期限内完成抵扣造成影响。

五是施工结算。建设工程施工结算与施工进度是不同步的，往往是施工结算落后于施工进度。增值税的缴纳是在固定时间完成的，但由于建筑企业尚未回收工程款，因此企业需要垫付未回收工程款的税金。同时，建设项目周期长、金额大、各阶段工作量不同，企业开具增值税发票的数额在不同时间会出现巨大差异，而一旦业主拖延付款，或者当期可抵扣的进项税额较少，对企业的现金流都会产生较大影响。

2 企业加强合同管理的措施

2.1 统一合同主体，满足“四流一致”要求

根据国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》的相关规定，增值税进项税额的抵扣要求合同流、资金流、发票流和货物流的“四流一致”，尤其是合同流一致。因此，施工企业尤其是集团性施工企业应制定或者修改相应管理办法，严格规定企业投资项目或以企业资质中标项目所组建的项目部对外签订合同，都必须以企业名义进行，严禁以项目部名义或者子公司名义进行。

2.2 修改合同文本，全面对接税改政策

“营改增”新政的实施不仅影响了公司的税负承担和税款缴纳，而且对公司的合同管理也提出了新要求，修订合同文本，是施工企业应对“营改增”新政，防范“营改增”法律风险，加强合同管理的首要举措。

2.2.1 增加合同双方主体信息

增值税征管更严格，信息要求更完善，针对这一要求，合同范本明确了合同双方的准确名称、纳税人识别号、地址、开户行、账号、电话等开票信息资料；同时约定合同相对方的纳税人身份类型、应开具的增值税发票类型，以及采用的计税办法和适用税率等相关信息，确保增值税发票信息真实、准确。

2.2.2 明确增值税价外税的相关信息

根据增值税为价外税的属性，对买卖类合同标的物的不含税单价、不含税金额、税率、增值税金额、含税总价等项目应在合同文本中明确进行约定，便于增值税发票的开具及账务处理。

2.2.3 规范增值税专用发票的开具要求

为了防范增值税税务稽查风险和税务刑事犯罪风险，对合同相對方开具增值税专用发票的时间，以及保证发票的等额、真实、合法、有效要求作出约定：约定对方提供相应的清款申请、购销凭证、增值税发票后再行付款；同时要明确合同相对方开具增值税专用发票不符合约定的应承担的违约责任。环环相扣，确保增值税专用发票的真实、合法和有效，满足抵扣要求，降低企业法律风险。

2.2.4 明确特殊合同的税务责任承担

内部承包和外部联营合同中，应明确税务承担问题。针对内部承包单位和外部联营单位，应规定达到一个基本的进项税抵扣比率标准，如60%或者80%。如果因为内部承包单位和外部联营单位的原因达不到该标准的，则应将该差额税款补偿给施工企业。

2.2.5 规定第三方收付款

为保证“四流一致”，针对现实交易中存在的第三方收付款情况，增加必须提供相关收付款委托手续的约定，以规避资金流与其他流不一致的风险。

2.3 灵活变动合同形式，实现进项税额充分抵扣

第一，施工合同甲供材料项目，尽量避免签订甲供料条款。要和建设单位协商是否通过建设单位指定厂家和材料规格，施工企业自行购买方式，变甲供料施工为甲指料施工合同。

第二，施工合同联合投标项目，联合体各方分别与建设单位签订合同，各自分别按照合同约定工程内容向业主开具发票进行结算。

第三，分包合同和材料采购合同。对于劳务分包或者专业分包，材料采购和劳务采购最好分别订立合同，以获得不同的进项抵扣。

2.4 加强合同签约主体的资质审查，增加税务情况审查内容

在分包商和供应商的选择过程中，除对传统项目如营业范围、公司规模和资金实力、建设工程资质进行审查外，还要增加考察分包商和供应商的税务情况，选择具有增值税纳税人资格的合作商，并且要考察其相应的扣减税率，以免无法抵扣企业增值税或影响企业抵税。

2.5 加强分包合同管理，提高分包成本的进项税抵扣额

加强工程分包合同管理对提高进项税抵扣额，降低企业的增值税压力具有重大意义。分包商的纳税人类型，将影响分包成本的进项税抵扣。如果分包商不开具增值税专用发票给总包方，不仅分包成本无进项税额抵扣，分包成本也不能計算在企业所得税前，总包方的税负增加。

2.5.1 专业分包合同管理方法

第一，修改专业分包合同条款。在专业分包合同中，要求分包商先开具增值税发票后再付款，并在合同中明确分包商类型和提供发票的类型、适用税率及发票提供时间等，分包商必须在验工计价确认后的固定时间段内开具税率为11%的增值税专用发票，总包方取得发票后再向其拨付工程款项。

第二，合理对专业分包合同进行拆分。专业分包包含材料、机械设备和劳务。如果专业分包的主要材料由总包方提供，总包方可以增加进项税、降低附加税而增加利润，但加大了总包方对材料用量的管控难度。对专业分包中的材料进行合理拆分，材料由总包方自行采购，需要比较和权衡。大型设备考虑由总包方自行采购，加大总包方进项税抵扣，管理难度相对较小。

第三，专业分包合同无法拆分的情况。遇到分包商具有很强的专业性，技术含量较高，总包方不能采取控制主要材料的形式进行分包的情况，总包方要考虑材料抵扣税率17%与分包成本抵扣率11%的差额对利润的影响，与分包商谈判过程中适度降低专业分包价格，增加企业利润。

2.5.2 劳务分包合同管理方法

劳务分包商如果是提供建筑服务的纳税人建筑企业，劳务分包商是一般纳税人还是小规模纳税人，将直接影响总包方的分包成本。按照净价签订劳务分包合同，如果分包商仍不开具发票给总包方，总包方的分包成本无进项税抵扣且不能实现差额计税，增加了总包方增值税税负。此外，因劳务成本没有发票，分包成本不得在总包方的企业所得税前扣除。如果要求分包商开具发票给总包方，分包方可能要求总包方对其缴纳的增值税进行补偿，此种方式与营业税方式相比，对总包方利润没有影响，只是原来的税费负担变为增加分包成本。

第一，修改劳务分包合同条款。税改前，建筑企业的劳务分包合同中的分包价格条款部分是净价（即不含税价），且无提供发票类型合同条款；税改后，应将相应的分包价格条款改为含税价格，并列明分包价款和增值税，并增加要求劳务分包商提供增值税发票的条款。

第二，合同谈判降低价格。在劳务分包商必须开具增值税专用发票给总包方的情况下，劳务分包方因提供发票而多增加的税收成本，会要求总包方为其承担。总包方应制定劳务分包谈判策略，在选择一般计税时，控制不含税价格，在选择简易计税时，控制含税价格。

第三，总包方充分抵扣。在分包合同中，要明确规定结算和付款应当先开发票。对于不能提供增值税专用发票的劳务分包商，采取纯劳务分包模式，由总包方自行采购劳务分包工程所需的材料，如小型机具及设备租赁服务等，并取得增值税专用发票，增加总包方的进项税抵扣。

第四，分包合同中清包工方式。一般纳税人以清包工提供的建筑服务选择适用简易计税方法计税。清包工方式提供建筑服务是指施工单位不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务，应选择采取简易征收方式计税，节省税收成本。

2.6 加强合同履约过程管理，增加对税票提供和抵税环节管控

企业合同管理部门应主动学习税法政策，增强节税意识，与财税部门通力配合，对合同履约过程中的管控环节从传统的施工、计量、付款、结算四个环节拓展到新税改环境下的施工、计量、税票、付款、抵税、结算六个环节，实现进项税额的充分抵扣，实现企业利润最大化。合同履约过程中付款和抵税环节要注意以下问题。

2.6.1 管控好发票问题

第一，要把好发票质量关。对于分包方开具的发票质量需要严加审核，保障发票合格，满足发票的形式和实质要求，合格的发票应包含具体金额，盖增值税发票专用公章，开具时间，汇总开票具体规定内容。

第二，要把好发票开具及送达关。增值税专用发票需要在开票之日起180日内到税务机关办理认证，逾期认证会导致无法抵扣。因此，分包方应在付款前开具并送达发票，且在总包方完成发票认证后，才能支付经过认证的发票款项。

第三，要把好发票变更关。实践中，存在着发票开具后，实际发生业务和发票记载项目不一致的情形。涉及服务类别和服务价款等增值税专用发票记载项目发生变化的，总包方应书面通知分包方该事项，要求其作废原发票，重新开具发票；原发票无法作废的，应补开并提供增加部分发票。

2.6.2 管控好抵税问题

第一，要防范好分包方开具的发票是虚假发票导致无法抵税；第二要防范好分包方开具的发票无法认证、认证不符或发票作废导致无法抵税；第三要防范好分包方未按约定时间开具发票或者拒开发票导致无法抵税；第四要防范好分包方纳税主体身份变更，为及时通知总包方导致无法抵税；第五要防范好分包方未及时缴纳增值税税款，导致总包方无法抵扣进项税额。

发生上述情形，经总包方催告拒不改正的，且造成总包方进项税额严重损失的，应按照合同的提前约定作为违约责任要求分包方承担经济损失，造成损失金额单次或者累计达到一定金额的总包方可以单方解除分包合同。