“营改增”带来的机遇与挑战

摘 要：2016年5月1日，我国全面“营改增”正式实施，建筑业、房地产业、金融业和生活服务业最后四大行业加入，营改增试点全面展开。早在2012年1月1日，上海已率先成为“营改增”试点，试点范围涉及到交通运输业和部分服务业。此后营改增试点城市由点及面再扩至全国，试点范围也不断扩大。

关键词：营改增；减税；生活服务业；发展；税收中性

增值税之所以取代了营业税，是因为增值税只对增值额征税，可以避免重复征税，不会干预企业的组织形式，不会对生产和交易带来扭曲效应。营业税是对营业额全额征税，企业的专业化程度越高，税负就越重，因此，营业税会对现代社会所需要的专业化分工带来不利的影响。这对纳税人的长期发展是不利的，同时，也抑制了我国经济的发展。所以，全面营改增是大势所趋。

一、我国增值税与营业税

营业税是世界各国普遍征收的一种税。营业税自实施以来，对我国经济也曾发挥着至关重要的作用。但是，在经济快速发展与变化的今天，我国国民经济的运行和产业结构发生了重大变化，经济结构逐步调整，尤其是第三产业规模迅速扩大，流转税的税收各要素也相应地发生了重大变化，营业税早已不能满足当今经济社会发展的需要。因此，营改增步步实施，直到去年全面取消营业税。1917年，耶鲁大学教授亚当斯提出了增值税的概念。1954年，法国成为世界上第一个正式开征增值税的国家，此后，世界各国逐渐采用增值税。我国的营业税是对在我国境内有偿提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人，就其取得的营业额征收的一种税，其中，应税劳务包括：建筑业和邮电通信业、金融保险业和交通运输业、文化体育业和娱乐业以及服务业七大行业。营业税是一种价外税，增值税是价内税。

从国家税务总局公布的数据来看：近些年来，我国税收收入逐年增高。增值税和营业税都是我国税收中重要的税种，而增值税在其中发挥着越来越大的作用。2016年5月1日全面取消营业税后，增值税在我国税收收入占比由2015年的24.9%，达到了2016年的31.2%，是我国目前征收范围最广，税收规模最大的税种。

二、从宏观到微观

近年来，我国第三产业正呈现出一种强劲的发展势头。1990年，第三产业产值仅为87.25亿人民币，但1995年后，第三产业进入一个新的发展时期，在GDP中占比更高，并稳步增长。2015年，第三产业对我国GDP贡献率高达52.9%。2016年，第三产业增加值384221亿元，增长7.8%。下图是我国从2006年-2015年十年间三大产业对我国GDP的贡献情况。

从数据来看，我国第三产业对经济的拉动作用非常重要。税制改革促進行业增长，分析改革对行业的效应具有重要的经济价值。而第三产业包含的内容很多，有交通运输、仓储和邮政业、房地产行业，租赁和商务服务行业，计算机服务和软件业，批发和零售业，住宿和餐饮业，金融行业，科学研究、技术服务和居民服务和其他服务行业等众多行业。第三产业中的生活服务业是最后一批纳入增值税纳税范围的行业。生活服务业与居民的日常生活密切相关。在此次营改增中，纳入生活服务业的相关服务有文化体育和教育服务、医疗服务、旅游娱乐和餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。可以说，生活服务业的税目涉及了居民日常生活中的方方面面。本文将主要分析第三产业中在此次全面改革中纳入征税范围的生活服务业，简要说明其所面临的机遇和挑战，并提出一些相应的应对措施。

在生活服务业中，中小型企业居多。这些行业具有智力要素密集度高、产出附加值高、资源消耗少、环境污染少等特点，并且，需要较多的人工，属于劳动密集型行业。其中的餐饮住宿服务又涉及到较多的农产品等原材料，营业成本中包含较多的房屋租金、房屋的折旧费、装修费用和其他日常用品，营改增之后，对一般纳税人来说，涉及的进项税额较多。

在2016年5月1日之前营业税与增值税并存的情况下，生活服务业的纳税人在销售服务时，以销售额为计税依据缴纳一道营业税，但是由于其中外购的原材料所负担的增值税不能抵扣，对同一课税对象产生了重复征税的情况，无形中增加了纳税人的税收成本。简单举例来说，某生活服务企业外购原材料适用17%税率，购进了含税价值11700元的原材料，则原材料在购进环节所包含的增值税为1700，而企业在销售服务时，由于不能抵扣这部分进项税额，销售额中仍包含着这部分已经缴纳的增值税，按照5%的税率缴纳营业税时，重复征税额=1700*5%=85元。而这部分原材料还负担着前面环节的增值税，产业分工越细，税基逐级递增，企业重复缴纳的增值税就越多，所以，营业税与增值税并存时，会抑制现代经济社会发展所需要的专业化分工。而从税率来看，营改增对生活服务业减税效果明显。“营改增”之前，生活服务业适用营业税税率为5%，应纳营业税=含税销售额适用税率=含税销售额*5%；“营改增”之后，小规模纳税人应纳增值随=含税销售额/（1+3%）*3%=含税销售额*2.91%，可以看到，对小规模纳税人来说，减税效果明显。一般纳税人的应纳税额=不含税销售额*6%-进项税额=含税销售额/（1+6%）*6%-进项税额=含税销售额*5.67%-进项税额，因此，只要能够取得正规的专用发票，一般纳税人的税率即使相对提高了0.67个百分点，也是有非常大的减税空间的。另外，企业增值税税负相对降低，意味着企业的城建税与教育费附加的基数也随之相对减少。

从微观上来说，作为一般纳税人的企业可以抵扣进项税额，这为企业扫除了投入资金采购设备、获取更专业的服务的税收障碍。有利于行业实现健康可持续的发展。但是同时，各行业的纳税人都面临着一些挑战。

三、生活服务业面临的挑战

1.专用发票取得困难

对生活服务行业中的餐饮服务企业来说，由于行业特性，原材料占比较大，但是原材料种类繁多，涉及众多供应商，不能保证每一个供应商有资格开具专用发票。

2.劳动密集型企业进项少

对于一些智力密集型和劳动密集型企业来说，人工成本是其主要成本，在传统的管理模式下，人工方面没有进项可抵。

四、生活服务业的应对措施

1.转变纳税人身份

营改增之后，纳税人的身份按照连续不超过12个月的经营期内累计年应税销售额分为两类：第一类，年应税销售额低于500万元的，为小规模纳税人，适用简易计税方法，按照3%的征收率计算缴纳增值税，但是不能抵扣进项税额。由于增值税是价外税，3%的征收率换算后相当于2.91%的营业税税负水平，与生活服务业营业税5%的税率相比，税负下降了将近41.7%。第二类，年应税销售额高于500万元的，认定为一般纳税人，适用一般计税方法，税率为6%，同时可以抵扣进项税额。纳税人购入或租赁不动产和设备等固定资产，购入原材料、办公用品以及水电等都可以获得抵扣进项。同时，纳税人身份的确定还有另外一个标准：会计核算水平。对于年应税销售额未达到上述标准的纳税人，只要会计核算健全，能够准确地核算销售额、进项税额、销项税额和应纳税额，同样可以申请成为一般纳税人的。纳税人身份的选择可能会影响企业的税负。而纳税人身份的选择在于能获得多少进项，进项的抵扣是否能够弥补由于税率上升所带来的税负变化。企业可以根据临界点来选择纳税人身份。设含税销售额为X，取得进项为Y，临界点的计算如下：

一般纳税人应当缴纳的增值税=小规模纳税人应当缴纳的增值税

即：X/1.03*3%=X/1.06*6%

得到：Y=（1/1.06*6%-1/1.03*3%）X=2.74%

也就是说，当企业获得100元的含税营业收入时，需要获得2.74元的进项税额时，小规模纳税人的应纳税款与一般纳税人的应纳税款是相同的；而当能够抵扣的进项Y>2.74%X时，作为一般纳税人的税负相对较轻，选择一般纳税人身份对企业更有利；反之，应该选择小规模纳税人身份。

2.做好税收筹划

“营改增”之后，减税的关键是进项税额的抵扣，而抵扣进项税额的必要条件就是取得正规的专用发票。因此，企业在生产经营过程中应该将眼光放长远一些，尽可能地选择财务核算健全，能够开具专用发票的供应商。当然，一些供应商为了留住客户，会有一些相应的应对措施，比如会采取降价的手段，此时，纳税人所要做的就是做好税收筹划，选择最优方案，努力将税负降到最低，为企业留下最多的利益。对于生活服务业中的酒店业，在经营过程中，涉及到较多的人力成本，如果是传统的直接雇佣职工模式则无法抵扣进项，企业不能减负。而市场上的一些服务外包公司给企业提供了税收筹划的空间。企业应改变传统的管理模式，将一些业务分包出去，例如，需要大量人力的保洁、安保以及日常的维修项目都可以分包给专业的服务公司，这可以使酒店为顾客提供更专业有效的服务 ，同时，精简一些部门，给企业的管理带来诸多优势，可以集中精力发展主业。更重要的是，企业应该选择可以开具专用发票的服务公司，这样才能抵扣进项。

3.规范管理

一方面，当小规模纳税人想要成为一般纳税人的时候，必须要规范管理，健全企业财务核算，准确提供税务资料。另一方面，并不是取得专用发票就能抵扣进项税额，有一些进项税额是不能抵扣的或者抵扣过也要做进项转出的。例如，非正常损失的购进的货物，相关的加工修理修配劳务和交通运输服务；非正常损失的不动产以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务等项目。其中的“非正常损失”指的就是因企业自身管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质等。尤其是生活服务业中餐饮行业纳税人，由于行业特性，往往会有库存的粮食等一些易霉烂变质的原材料。因此，这些纳税人应该根据行业经验和自身情况，做好规划，在满足经营管理需求的情况下，减少库存并规范管理，尽可能地减少非正常损失，做到“能抵尽抵”。

4.熟悉政策，享受税收优惠

营改增之后，生活服务业涉及到诸多税收优惠，能否用好税收优惠措施，也是企业能否尽可能减负的关键。根据税法规定，对以下服务免税：幼儿園、托儿所提供的保育和教育服务；养老机构提供的养老服务；残疾人福利机构提供的养育服务还有从事学历教育的学校提供的教育服务等等。涉及到这些行业的纳税人，应该熟悉掌握税收法规，使自己满足要求享受优惠。

任何一项改革都不能做到尽善尽美。因此，在大环境变化的时候，企业要做的就是顺应变化，与时俱进，提高市场竞争力，积极地面对挑战并善于利用改革所带来的机遇。

参考文献：

[1]杨志勇.如何看待“营改增”带来的机遇[J].注册税务师，2012年第6期.

[2]翟继光.营改增最新政策解读与筹划案例.2015-04-01出版.

[3]黄桂玲.浅析酒店业应对营改增的难点及对策[J].财经论坛，2016年第11期.

作者简介：翟艺璇（1995- ），安徽省宿州市人，安徽财经大学本科生，研究方向：税收学