企业内部控制有效性及其评价研究

马宁

摘要：企业有效的内部控制是为实现一些相关的战略目标提供保证，在具体实施过程中如何能够发挥其最佳效果，成为当前研究热点。如何建立一套合理、有效的内部控制评价体系以此降低内部控制的成本，提高内部控制的效率成为我们需要思考的问题。因此，本文简单阐述了目前通用的几种内部控制评价方法以及内部控制评价体系所应遵循的原则，以此尝试建立有效的企业内控评价指标体系。

关键词：内部控制；风险基础法；有效性；指标体系

一、引言

企业管理合理有效的实施很大程度上取决于企业内部控制做得好不好、够不够、完善不完善，只有将内控这个大前提的基础打好，企业的管理才能行之有效。然而，如何实施、以什么样的指标评价内部控制的有效性却在学术上一直争议不断，同时也成了社会各界关注的重要研究热点。2002年美国颁布了《萨班斯-奥克斯利法案》（SOX法案），从法律层面对企业的内部控制进行规范引导，此后企业管理层对内部控制的重视提到了新的高度，开始加强对于内部控制的评价以及审计的要求。但管理层如何评价内部控制以及注册会计师如何审计企业的内部控制，在实际操作中还是具有一定的难度，2008年财政部等五部门颁布《企业内部控制基本规范》（以下简称“规范”）。规范自2009年起全面开始实施，要求上市公司要认真贯彻执行，非上市公司积极参与执行。内部控制的重要性不言而喻，内控有效性评价是保证内控充分实施的关键，只有设立一套科学合理有效的内控评价机制，才能真正确保内控的有效实施。

二、企业内部控制有效性的概述

企业内部控制有效性是指能够有效地实施制定的内部控制，同时达到预期的设计目的。在大量研究中指出内部控制有效性主要包括两层含义：内控内容能否实现以及内控目标能否实现。在实现程度方面主要体现：第一，企业制定的内部控制政策以及对应的执行措施是否能做到与国家相关法律法规相配套而不脱节脱轨；第二，设计好内控后，企业各个部门能否切切实实的执行，将制定好的规章制度落实到位，实现企业的经营目标。实际上，在实务操作中，内部控制活动是一项复杂且系统需要多个部门相配合的工程，贯穿于企业管理经营的各个环节当中。因此，在企业内部控制活动中，设计是基础，执行则是保证，二者相辅相成，只有两者均为有效时才能够保证最终的内控结果有效。

三、企业内部控制有效性的评定方法

评价企业内部控制的有效性即评价企业实施的内控活动是否达到预期期望水平。换句话说，在评估相关的目标风险时，如果实施内部控制后该风险得以降低，则说明实施的内控是有效的；反之，若风险没有降低，则无效。有效性评价的方法有定性分析与定量分析，常用的思路是以定性方法确定内部控制的方向，进而搭建框架，再在这些基础上通过定量方法运用一些指标和数据做出进一步的判断。通过定性与定量的相结合能够较为准确的确定企业内部控制的有效性，下面进行简单介绍：

（一）定性方法

主要介绍两种比较通用的方法：详细评价法和风险基础法。

1.详细评价法

详细评价法，简单说就是选定国际通用的内部控制框架为参照物或标准，以此对照要评价的对象，检测其内部控制要素是否齐全、设计是否合乎规范，然后检测内部控制程序运行是否有效，进而识别出控制漏洞，据此综合测试得出一个总体性的报告，通过对发现出的要素进行评估实现控制目标风险的大小，从而评价内控有效性。

这种方法总的思路是从控制到风险，即从企业的内部控制活动到目标风险。单从理论与实务的角度看这个方法是具有其一定的合理性，也能对内部控制的评价起到一定作用。但是，这个方法的最大局限性在于如何对照标准设计符合企业自身特点的内部控制。标准框架是有，也阐述了企业要具备行之有效的内部控制系统需要哪些关键的构成要素，但如果采用机械套用的方式去一一对应本企业内部控制系统中的构成要素与标准中的列明的要素，然后据此评价企业内部控制的有效性，采用如此单一简单的方式可能得不偿愿，反而会高成本、低效率，最后得出的有效性评价的结果也有可能存在偏差。所以单纯使用详细评价法效果甚微，下面要介绍的风险基础评价法则是人们认识到这一方法的局限性而补充的方法。

2.风险基础评价法

因为详细评价法存在所述的方法上的缺陷，所以实际上企业在进行内控有效性评价选择方法的时候，更青睐于风险基础评价法。这种方法的思路可以说是与详细评价法的思路背道而行，是先从风险入手，然后再到企业的控制。

其方法步骤为，先是对实现企业既定目标所要面临的风险进行全面有效的评估；接下来审查企业是否具有防范该风险的内控，其制度设计是否合理，行为措施是否到位等；然后对内控有效运行的证据进行收集整理，以此来评价内控是否得到了有效运行；最后，评估企业内控的缺陷漏洞，最终得出内部控制是否有效的评价。当然，由于不同的企业各自的发展目标不同，其所面临的内控风险以及需要把控的重点不同，所以此种方法要求评价主体能够依据不同企业的不同情形进行具体分析，对专业能力的要求较高。

（二） 定量方法

对内部控制有效性评价所使用的定量方法是基于评价指标上的，所以评价指标的设定有着重要的意义。科学、合理、有效的评价指标既满足现实基础同时也要能激发企业员工的工作热情与积极性。要想設立合理、有效的评价指标，需要对企业的营运能力等各项工作进行充分的了解，与企业的结构、运营方式等相匹配，从而将企业的工作予以量化。有了评价指标之后，就可以据此构建数学模型。

常用模型很多，在这里我们简单介绍一下层次分析法与模糊综合评价法。

层次分析法（The analytic hierarchy process）简称AHP，最早由美国的T.L.Saaty教授提出。这种方法在思维上将定性方法与定量方法都糅合进来，进而形成一种

层次化、系统化的分析方法。它的层次化在于将受多个复杂因素影响的对象划分成不同层次，但各个层次并不是孤立而是彼此有联系的。例如，可以设定目标层，列举出想要达到的不同目标；接下来是准则层，即要实现上述目标需要具备哪些因素，根据这些因素各自的重要性赋予不同的权重；最后就是方案层，基于上述层次，列举出不同的方案，具体再算出每一方案的总权值，权值最高的即为最佳方案。它的系统化在于并没有将问题分裂开来，而是使之层次化、条理化，便于将抽象问题具体化，复杂问题简单化。

模糊综合评价法的理论基础为模糊数学，其思维也是将定性方法转化为定量研究，把一些边界不清晰、不明了的因素定量化，也就是运用模糊数学这个工具对多因素复杂性对象做出量化评价。所以该种方法可以较好地解决一些模糊、抽象、难以量化的问题。尤其在进行内部控制有效性评价的时候，人作为评价主体主观意识很重要，所以人的主观因素影响也很大，这就要求在进行评价的时候能够将所有影响因素都考虑在内，将不确定因素以数学思维予以量化，提高评价的有效性。

四、内部控制评价体系的构建

（一）指标的设计原则

1.全面性原则。确定评价范围的时候，应该思考周到，应该将企业整个内控的所有构成要素都包含在内，这样才能对企业内控有充分的了解，才能发现其中的漏洞，得出的评价准确度也越高。

2.有效性原则。在选取评价指标的时候，要遵循有效性原则，选取的指标要确实能反映企业的实际状况，且能够可观的描述，同时兼具可操作性。

3.成本效益原则。在进行内部控制评价时需要花费人力财力，因此在实际设计指标时应该遵循成本效益原则，通过评价后能够获得的利益大于花费成本，同时能够管控一些重大风险的发生。

4.动态性原则。由于在实际经营管理和生存环境都是在不断变化的，企业的内部控制必须能够动态适应变化，同时根据具体情况适时调整评价指标的构成与权重。

（二）评价指标体系

各个企业应根据我国出台的《内部控制基本规范》，合理构建本企业的内部控制评价指标体系。在规范中，提出企业应遵守四个目标，即企业战略目标、企业经营目标、企业报告目标和遵循法律法规目标。在这四个大目标下又相应划分成几个子目标，子目标间互成相依关系，共同构成企业的内部控制评价体系。

对于上述的四个目标，也可体现为企业的战略目标，及企业在今后一段时间里的战略发展规划。能否有效地实现其战略目标不仅在于一开始的目标指定是否合理有效，还在于在今后的实施目标能否得到切实执行，例如经营目标和企业报告目标都是对于战略目标的具体实施，以及是否取得实质性的效果，遵循法律法规是对于企业战略目标的实施的合法性保障。

通过上述分析并结合企业的一些通用指标，构建如下所示企业内控有效性评价指标体系。

结束语

总之，企业内部控制活动是企业防范风险、提升管理能力的一项重要活动，而内部控制有效性评价更是建立和完善内部控制的一项重中之重的环节，是一项必不可少的环节。对企业内部控制有效性进行评价，可以防微杜渐，提升企业的抗风险能力。尤其在现今时代背景下，在互联网+、云计算、大数据的冲击下，企业面临种种不可测的风险，这对企业内控提出了新的更高的要求。目前，我国的内部控制有效性评价研究不深，有些仅仅停滞于理论阶段，评价也都以定性研究为主，定量的研究文献相对较少，同时也缺乏权威的评价指标体系，所以在以后的研究当中应该加强定量研究以及具有普及性的评价指标体系，结合我国企业本身特有的性质建立真正有效的内部控制体系。

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