新形势下会计师事务所如何做好科研经费审计工作

2017-06-23许诺徐凯成伟

中国注册会计师 2017年6期

许诺徐凯成伟

许诺徐凯成伟

会计师事务所作为独立的第三方鉴证机构，具有专业性、客观性、独立性的独特优势，在科技经费监管体系中发挥着重要作用。针对会计师事务所在科技经费审计中的职能发挥与业务现状，本文分析了存在的突出问题及其成因，同时结合当前中央关于加快科技领域放管服改革的新形势要求，提出了会计师事务所进一步规范科技经费审计，提高审计质量的政策建议。

科研经费审计会计师事务所审计质量

一、问题的提出

2016年7月，全国科技创新大会上，习近平总书记在会上特别强调“要着力改革和创新科研经费使用和管理方式，让经费为人的创造性活动服务，而不能让人的创造性活动为经费服务。”李克强总理指出“科研项目和经费管理的相关制度规章不合理，条条框框太多，致使办事难、耗时长、成本高。要精简程序、简化手续，把科研人员从繁琐的表格中解放出来。”结合当前中央和国务院对改革和创新科技资金管理的新形势，作为服务在科研经费审计一线的会计师事务所（以下简称“事务所”）及注册会计师应如何应对？本文通过回顾科研经费审计相关理论及实践，剖析事务所在审计过程中存在的突出问题及其成因，最后结合当前新形势，对事务所提出进一步规范科研经费审计、提高审计质量的对策。不同于以往文献，本文紧密结合当前改革和创新科技资金管理的新形势，站在会计师事务所的角度，思考如何提高科研经费审计质量和降低审计风险等重要问题，并提出相关具体建议。本文的主要贡献在于：一是首次全面回顾了科研经费审计相关重要文献并且进行评析；二是系统地介绍了会计师事务所参与国家科研经费审计工作发展历程；三是站在事务所角度，阐述了新形势下如何做好科研经费审计实务工作。

二、科研经费审计工作相关理论回顾及简评

国内关于科研经费审计的研究最早源于1991年，目前关于科研经费审计研究方向主要集中在以下三个主题：一是科研经费审计存在的问题和对策；二是科研经费审计模式和方法；三是国外科研经费审计先进经验借鉴。

（一）科研经费审计存在的问题和对策研究

早在1992年韩彪和徐艳丽就针对高校科研经费横纵向来源的不同，结合北方交通大学的管理经验，提出了科研经费分类管理与审计的具体做法。王琪（2006）认为高校科研经费管理存在未形成有效的科研经费管理制度、未实行全成本核算、综合使用效益不高、科研经费过程缺乏监督与控制等四类主要问题。汤靖（2009）分析了高校科研经费审计质量不高背后的原因在于三方面：一是“课题制”管理模式的错误导向；二是经费开支合理与否界定不清晰；三是缺乏效益型评价指标。戴榕（2014）总结了我国科研院所在科研经费管理中存在乱支滥用问题严重、预算编制不科学、科研经费资产流失严重、科研项目结题不及时和管理监督机制不完善的问题，在此基础上提出了加强制度建设、加强财务审核、设立内审部门的相应建议。李洪敏（2016）、吴小玲（2016）、陈晨（2016）均结合中办发2016年50号文件，联系高校科研经费管理实际情况，分析当前科研经费违规使用的主要方式,归纳科研经费审计中应关注的重点问题,并提出对新形势下高校科研经费审计的思考。除此以外，欧阳卓平（2011）、宋华未和尚珂全（2015）、董再英（2016）、陆兴凤和翟志华（2016）等均在科研经费审计存在的问题和对策方面提出见解。

（二）科研经费审计模式和方法选择研究

刘洋和冯义秀（2012）结合我国科研经费划拨、管理和使用现状，提出了构建全过程、全体系、全内容的科研经费审计模式。姚王信等（2013）从科学性、艺术性、特殊性及实践性四个方面对科技经费审计基本方法、审计沟通技巧、应对特别风险以及三种主流审计模式进行了全面总结。缪雄平和郑允贵（2014）认为运用数据分析对高校科研经费支出进行实质性审计,能够快速查找并缩小审计疑点范围,定位问题凭证并判断业务发生的真实性、合法性和相关性,从而提高审计效率。李燕（2014）以抽样方法的理论为基础,联系科研经费审计的特点,阐述抽样方法在科研经费审计中的具体应用；杨柳菁和叶少霞（2015）从审计创新的视角,借鉴经济责任审计制度,以人文社科类课题为例,探讨一种既使课题组有自由学术氛围和环境来进行研究。又能接受公众监督,珍惜财政资助,负责地履行研究义务的科研课题审计制度。王雷和赵亚楠（2015）从科研经费审计的背景出发,引出并分析了当前科研经费审计的难点及存在的主要问题，同时提出了科研经费审计业务模式。甘海忠和王玉玲（2017）指出科研经费审计是高校各职能部门多重责任并行的一项工作，从内部控制、合理、合法及使用效益四方面加强高校科研经费内部审计机制的新模式建设。

（三）国外科研经费审计先进经验借鉴

图1 科研经费审计主要问题及原因分析框架图

刘福祥和黄小红（1996）介绍了美国科技经费的审计监督经验，包括科技经费审计制度和标准、科技经费审计方法、科技经费审计内容和具体做法以及当时美国科技经费审计发展的新特点。雷雯等（2015）借鉴英国政府科研经费管理的先进经验，提供军队科研经费审计工作中应发挥审计监督利剑作用，加大科研领域违法违规问题查处力度、发挥审计监督导向作用，促使提高军队科研经费使用效益，同时发挥审计监督服务作用，并推进军队科研管理制度健全完善。刘西友（2015）总结美国审计署的做法,对深化我国科研经费审计工作具有一定启示。

从前人研究的情况来看，科研经费审计主题研究有“三多三少”的显著特点：一是实务问题多、理论贡献少。大多数文章是围绕科研单位科研经费管理或审计中遇到的现实问题提出解决方案，鲜有谈及文章本身对相关领域的理论贡献。二是微观研究多、宏观研究少。大部分文章是站在高校、科研院所或医院等层面去讨论科研经费管理或审计实务中遇到的微观问题，鲜有文献站在政府管理部门角度展开宏观政策分析研究。三是规范研究多、实证研究少。大部分文章采用文字阐述、案例分析、经验介绍等规范研究法，鲜有论文采用实证研究方法去寻找一些经验证据检验相关假设。

三、会计师事务所开展国家科研经费审计现状及问题分析

自2006年国务院办公厅印发《财政部科技部关于改进和加强中央财政科技经费管理若干意见的通知》（以下简称通知）提出要对科研项目建立财务审计与财务验收制度后，科技部率先在国家科技计划和专项经费审计中引入会计师事务所提供结题财务审计报告服务，之后财政部、教育部、工信部、环保部等部委及大部分地方科技行政主管部门也聘用会计师事务所作为支撑力量开展科研经费审计工作。2010年至今，国内参与科研经费审计的会计师事务所数量一直保持稳定增长趋势，相关审计业务范围也在不断拓宽。以科技部为例，从2008年开始，首批遴选了160家事务所在“十一五”期间从事国家科技经费审计工作，资质周期3年，主要从事863、973和支撑计划三大类国家科技计划经费审计，为科技经费监管提供重要支撑；2011年，第二次遴选确定了208家事务所在“十二五”期间具备国家科技经费审计资格，资质周期增长至5年，事务所能够参与的国家科技经费审计范围也扩大至多个计划以及科技专项经费的审计、检查；2016年，第三次遴选确定了259家事务所在“十三五”期间具备国家科技经费审计资格，主要工作包括：一是完成国家主体科技计划项目（课题）的结题审计；二是承担中央、地方科技行政部门委托的监督检查任务，特别是重大专项审计、特定事项监督检查任务等。

然而，事务所从事科研经费审计业务蓬勃发展的同时，也存在一些共性问题，近两年甚至有个别事务所还因科研经费审计质量问题被公开通报处理，引起业界高度关注。结合当前中央对科技计划管理改革的新要求，本文在总结多年来对入围国家科技经费审计的事务所监督检查实践以及各类国家科技计划专项经费管理办法、《中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序》、独立审计准则、职业道德规范等相关法律法规要求的基础上，归纳整理了事务所在从事科研经费审计中的问题，同时分析了问题发生的关键原因，以供从事科研经费审计的事务所参考借鉴。图1为科研经费审计主要问题及原因分析框架图。

（一）审计程序内部缺乏统一的规范

审计程序执行得当与否，则直接决定了审计报告质量。检查发现，部分会计师事务所在承担项目（课题）结题审计业务时的审计程序存在或多或少的问题，部分对于审计现场执行哪些审计程序、如何执行、执行到什么程度随意性较大。集中体现在两个方面：一是未建立结题审计操作规程或审计手册、审计程序等规范性文件，履行审计业务时没有制定审计计划和具体程序；二是建立了有关规程，但对具体程序的要求比较粗略。审计程序的不得当，造成大部分事务所存在审计证据不充分的问题。以获取课题支出明细账这一审计程序为例，部分事务所并未取得财务系统导出的课题经费收支明细账，而是直接将课题组提供的台账或电子表格作为原始课题收支明细账，以此为依据执行后续的审计程序。这种做法使这一审计程序的作用大为“缩水”，不仅为单独核算的认定带来隐患，也难以保证课题经费收支的真实性。再如有些情况下必须查看原件的没有查看原件，而以复印件代替；应该复印有关证据的没有复印有关证据，而以现场审计人员的口头沟通代替；应该核实有关支出真实性的没有核实，而以课题组的解释说明代替；审计底稿资料收集不够充分甚至有取证等。

（二）内部业务质量控制缺失或不严

2010年中国注册会计师协会发布了《关于加强会计师事务所业务质量控制制度建设的意见》，要求事务所建立健全业务质量控制制度和严格的质量复核制度，加强对所有业务项目的指导、监督和复核，更好地发挥经济鉴证作用。内部业务质量控制的高低直接关系到结题审计报告质量。然而实践中，有的事务所仍未建立健全质量监控制度、三级复核制度；有的事务所未单独设立质量控制部门或专职的质量监控人员；有的事务所虽然建立了相关制度并设立了相关专职质量监控人员，但存在执行不严格、随机性大的问题，很多诸如审计报告文字、数据相互矛盾、勾稽关系错误等明显疏漏等应该在复核环节予以发现、纠正的问题，未得到发现、纠正。还有的事务所存在底稿及相关材料中反映的问题未能全部在审计报告中进行披露的问题，如工作底稿中显示，被审计课题存在材料费中列支经费用于预算外购置设备的问题，但该问题未在审计报告中披露。更有甚者，出具的审计报告出现重大的认定错误或出现重要遗漏。如对被审计课题预算外新增合作单位的问题未在审计报告中披露、对被审计课题的合作单位层层转拨经费的问题未在审计报告中披露。

（三）科研经费政策内部学习培训不足

科研经费审计与一般的企业财务年报审计不同，其审计的对象是课题支出的会计资料及其所反映的课题经费收支活动，目的在于证实课题经费收支的真实、合法、有效。它属于与国家财经制度相关政策联系非常强的业务，政策一变，问题认定的标准就需要随之变动，同时在工作中还要充分考虑科研活动规律的特点，因此事务所必须注重内部对科研经费管理与使用相关政策进行学习培训。然而，检查发现，部分事务所安排没有参加过培训、没有科技经费审计经验的审计人员从事结题审计，导致参与结题审计人员对经费管理的相关政策把握和理解不到位，甚至按照对政策的错误理解执行有关审计，不仅降低了审计报告的质量，也影响了政府的公信力。部分审计人员不了解科研活动规律，审计过程中不结合科研工作的实际情况，处理不好科研活动不确定性与科研经费管理政策要求之间的关系，生搬硬套，死扣预算，不认可合理的调整和变化的情况时有发生。另外，部分审计人员对结题审计的认识较为片面，认为结题审计就是看看课题支出汇总表上的数字是否准确、各科目支出的划分是否准确、各科目支出是否与预算相符，单纯地套用报表审计、工程预算审计的基本原则，因而，所执行的审计程序也较为简单、刻板，难以实现结题审计的目的。

（四）结题审计档案管理不规范

2016年1月，财政部和国家档案局联合印发了《会计师事务所审计档案管理办法》，指出审计档案为会计师事务所按照法律法规和执业准则要求形成的审计工作底稿和具有保存价值、应当归档管理的各种形式和载体的其他历史记录。现实中，尽管事务所基本都建立了档案管理制度，但在执行和日常管理中仍然存在保管、归放、借阅、销毁过程中不符合有关要求的情况，特别是归档资料不完整的问题较为突出，存在课题任务书、课题预算书，外拨经费合同或协议、外拨经费预算书、会计核算明细账及相关会计凭证、采购大额设备、大宗材料的合同、量大价高的测试化验加工服务合同及测试报告、课题专项经费购置的设备清单及设备盘点表、课题组全体成员名单及其在该课题组任务分工情况必备底稿存在不同程度的缺失。此外，还有部分事务所存在档案未建立档案索引的问题，个别事务所甚至出现了无法找到有关课题的工作底稿，工作底稿“张冠李戴”的问题。

（五）原因分析

产生上述问题的原因，主要来自以下三个方面：第一，科研经费审计业务违规成本低。科研经费审计属于小众化专业业务，事务所出具的审计报告仅在科研项目（课题）财务验收时或者监督检查中使用，其使用对象仅限于科研项目（课题）组、验收专家及相关政府管理部门。审计报告的公开范围、使用频次、被监督的频次均非常有限，审计报告质量存在的缺陷不易被发现，科研经费审计违规成本低；第二，大型事务所对科研经费审计重视程度不够。由于科研经费审计业务收费普遍较低，在事务所总业务中所占的比重不高，一些大型的事务所对此类业务重视程度不高，难以将优质专业技术资源配置到科技经费审计业务，导致审计人员配置存在较大差异；第三，中小事务所各项能力有待提高。从入围科技部十三五的259家事务所情况来看，中小事务所占到绝大多数，注册会计师人数50人以下事务所195家，占66.1%。中小事务所普遍存在低价竞争引发的短视行为、专业人才队伍匮乏、从业人员职业素质低、内部管理薄弱等一系列问题，从而导致科研经费审计业务质量偏低。

四、新形势下事务所做好科研经费审计的建议

通过上文对事务所从事科研经费审计业务现状及问题分析，结合当前科技领域放管服改革的形势要求，出于事务所业务发展的长远考虑，同时经过对多家事务所调研访谈后，笔者认为，事务所应做好以下几个方面：

（一）适应形势，积极融入国家创新发展大局

当前中央和国务院正在科技管理领域加快实施“放、管、服”改革，政府部门角色也开始由科技管理转向服务创新。中办和国办2016年7月联合印发了《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见》（中办发【2016】50号文），其中提出了“简化预算编制，下放预算调剂权限”、“提高间接费用比重，加大绩效激励力度”、“明确劳务费开支范围，不设比例限制”、“改进结转结余资金留用处理方式”、“差旅费、会议费管理由科研单位内部制定”等一系列与科研经费审计业务相关的新要求。结合当前形势，事务所的理念必须围绕“服务创新发展”进行转变，即提高为科研人员的服务意识。

（二）强化培训，提高科技经费政策理解水平

当前科技经费管理正处于不断的改革完善中，科研经费审计既面临改革交替期间的新旧制度运用问题，同时还有新旧制度衔接在审计实践中的一些新问题。比如：课题经费中的国际合作与交流科目能否超出预算金额进行支出？科研人员在野外实验时未取得住宿费发票能否报销差旅费？间接经费中多大比例用于发放科研人员绩效合适？横向经费是否需要严格按照国家财政科技经费管理办法或规定执行？等等，这些问题的解答对于事务所审计人员尤其是“新人”来说，存在一定挑战。现场审计人员如果对政策没有全面理解和把握，客户提问时表现出“一知半解”或“自以为是”的话，不但不能为科研人员“松绑助力”，反而给客户发送错误信号。因此，事务所应强化内部培训，尤其是与科研经费管理与使用相关的国家政策、法规，提升事务所从业人员的政策敏感度和实际经验，理解每一项政策出台的背景和原则，结合科研活动的特点，本着实事求是的原则，深入思考，这样才能真正做好科研经费审计工作。

（三）健全内控，提升审计业务质量和效果

内部控制是在一定的环境下，单位为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目标，而在单位内部实施的各种制约和调节的组织、计划、程序和方法（1972 年，美国准则委员会（ASB）《审计准则公告》）。对于从事科研经费审计业务的事务所来说，内部控制具体是指实现科研经费审计高质量目标和规避审计风险的一类制度建设行为，涉及所内章程、岗位职责、现场工作程序、质量监控制度、三级复核制度、档案管理等多项内部管理制度。随着国家财政科技投入的逐年提升，公众对科研经费管理使用的关注度会越来越高，相关监管部门及行业协会对从事科研经费审计业务的事务所监督也会越来越严格，因此，事务所必须充分重视内部控制体系建设，借鉴COSO内部控制框架，结合自身战略重点、业务规模、人员组成等情况，制定一套包含控制环境、风险评估、内控活动、信息与沟通、监督五方面完整内容，且可操作性强的内部控制制度，为科研项目（课题）结题审计报告质量提供制度保障，同时维护好自身行业声誉。

（四）稳固队伍，逐步提升事务所核心竞争力

人才队伍的松散不仅影响事务所未来科研经费审计业务的长远发展，而且给科研项目（课题）结题审计报告质量埋下风险隐患。事务所可以在以下三方面做文章：一是注重员工业务能力培养。对于新入职员工采取“传帮带”机制，同时加强在职员工业务培训工作，鼓励员工内部建立业务学习讨论小组，让员工感受到在职期间业务水平能够不断提升。二是建立健全考核、晋升及薪酬体系。结合事务所内部实际，完善管理和技术两条线的岗位设置，明确各级岗位职责范围，根据各自工作目标进行量化考核，相关结果与职务晋升和薪酬奖金直接挂钩。三是加强组织文化建设。事务所文化是其核心竞争力重要组成部分，组织文化既可增强所内员工的凝聚力和向心力，激励员工不断进步，还能对员工发挥内在约束作用。所内领导班子在文化建设方面需要发挥带头作用，把构建学习氛围、提升服务意识、增强创新理念等内容贯穿在日常管理实践中。

作者单位：科学技术部科技经费监管服务中心

1.韩彪，徐艳丽.对高校科研经费审计的几点认识.上海会计.1992(08)

2.刘福祥,黄小红.美国科技经费的审计监督.中国审计信息与方法.1996(10)

3.欧阳卓平.高校科研经费审计现状及改进措施探讨.审计月刊.2011(02)

4.姚王信.美国国家科学基金会的科研经费审计及对中国的启示.教育财会研究.2012（04）

5.薛凯麟,管小敏.高校科研经费管理存在的问题及审计对策.长春工业大学学报(高教研究版).2012(02)

6.刘洋,冯义秀.全过程全体系全内容科研经费审计制度初探.商业会计.2012(21)

7.姚王信,孙婷婷,何鹏.科研经费审计方法研究.财会通讯.2013(28)

8.黄讳.国家科技经费审计有关问题探讨.中国注册会计师.2014（5）

9.戴榕.试论如何加强科研院所科研经费的审计监督.中国总会计师.2014(07)

10.王雷,赵亚楠.高校科研经费管理审计业务模式研究.会计之友.2015(08)

11.雷雯,宋宜蔚,张云雾.英国政府科研经费管理对我军科研经费审计工作的启示.当代经济.2015. (08)