完全权益法下逆顺流交易调整抵销的逆向解析

张先敏

完全权益法下逆顺流交易调整抵销的逆向解析

张先敏

新的长期股权投资准则要求采用完全权益法，要考虑投资双方未实现内部交易损益的抵销。投资方个别财务报表中长期股权投资的核算比较容易理解，但当投资方需要编制合并财务报表时，相关的抵销分录无论是对于理论工作者还是实务工作者，都比较难理解，对初学者更是费解。笔者通过实例，立足个别财务报表和合并财务报表两个层面，逆向解析完全权益法下逆顺流交易的调整抵销。

完全权益法 长期股权投资 逆（顺）流交易 合并财务报表

一、完全权益法下逆顺流交易在个别财务报表中的调整

2014年新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》要求对合营企业的投资采用完全权益法核算，即按照应享有或应分担的被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额调整长期股权投资的账面价值和确认当期投资损益时，不仅要考虑被投资企业的会计政策和会计期间与投资企业不一致对其净利润或净亏损的影响，以及取得投资时被投资企业资产负债项目公允价值与其对应账面价值差异对其净利润或净亏损的影响，而且要考虑投资方和被投资方之间逆流和顺流交易而产生的未实现内部交易损益的影响。由于完全权益法下逆（顺）流交易在合并财务报表中的抵销较难理解，所以本文不考虑会计政策、会计期间的差异和公允价值的影响，仅以逆（顺）流交易为例剖析其在个别财务报表和合并财务报表中的会计处理及差异。

（一）逆流交易在个别财务报表中的调整

逆流交易是联（合）营企业向投资方销售商品，当该商品尚未销售给外部独立的第三方时，所产生的销售利润并未实现，对被投资方而言体现在其净利润当中，完全权益法下需据此调整被投资方的净利润，然后确认投资收益。具体见案例1。

案例1：甲企业于2015年1月1日取得乙企业20%的有表决权股份，能够对乙施加重大影响。假定甲企业和乙企业的会计政策、会计期间一致，甲企业取得该项投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2015年8月，乙企业将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。2015年资产负债表日，甲企业未对第三方出售该存货。乙企业2015年实现净利润3200万元。假定不考虑所得税因素。

乙企业2015年实现净利润3200万元，但其中包括逆流交易（乙企业销售给甲企业）产生的内部交易利润400万元。由于期末甲企业并对外销售该存货，乙企业的净利润当中有400万元并未实现，需要以此为基础调减乙企业净利润，相应调减甲企业确认的投资收益，所以完全权益法下甲企业2015年在其个别财务报表中应进行如下账务处理：

（1）借：长期股权投资——损益调整（（3200-400）＊20%） 560

贷：投资收益 560

假设2016年甲企业将该存货销售给外部独立的第三方，乙企业在2016年实现净利润仍为3200万元。上年内部交易利润400万元的20%在本年实现，其在上年调减了乙企业净利润，本年需调增乙企业的净利润，并按调整后的净利润确认投资收益，完全权益法下甲企业2016年在其个别财务报表中应进行如下账务处理：

（2）借：长期股权投资——损益调整（（3200+400）＊20%） 720

贷：投资收益 720

（二）顺流交易在个别财务报表中的调整

顺流交易是投资方向其联（合）营企业销售商品，当该商品尚未销售给外部独立的第三方时，所产生的销售利润并未实现，其体现在投资方的个别财务报表中，完全权益法下需据此调整投资方应确认的投资收益。具体见案例2。

案例2：甲企业于2015年1月1日取得乙企业20%的有表决权股份，能够对乙施加重大影响。假定甲企业和乙企业的会计政策、会计期间一致，甲企业取得该项投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2015年8月，甲企业将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙企业，乙企业将取得的商品作为存货。2015年资产负债表日，乙企业并未对第三方出售该存货。乙企业2015年实现净利润3200万元。假定不考虑所得税因素。

乙企业2015年实现净利润3200万元，甲企业按权益法应确认投资收益640万元。但甲企业在该顺流交易中的利润为400万元，其中的20%是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，且该存货期末并未实现对外部第三方的销售，80万元（400＊20%）属于未实现内部交易利润，需调减甲企业的长期股权投资和投资收益，所以完全权益法下甲企业2015年在其个别财务报表中的账务处理与逆流交易相同，具体见分录（1）。

假设2016年乙企业将该存货销售给外部独立的第三方，乙企业在2016年实现净利润仍为3200万元。上年内部交易利润400万元的20%在本年实现，其在上年调减了甲企业的长期股权投资和投资收益，本年需调增甲企业的长期股权投资和投资收益，所以完全权益法下甲企业2016年在其个别财务报表中的账务处理与逆流交易相同，具体见分录（2）。

表1 逆（顺）流交易对投资方和联（合）营企业报表的影响

表2 逆（顺）流交易在合并报表的调整过程剖析

二、完全权益法下逆顺流交易在合并财务报表中的抵销

（一）注会辅导教材的讲解

根据《2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材》的讲解，甲企业编制合并财务报表时，对于逆流交易，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联（合）营企业的长期股权投资。承例1（逆流交易），则甲企业编制合并财务报表时应进行如下处理：

（3）借：长期股权投资（400＊20%）80

贷：存货 80

在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联（合）营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。承例2（顺流交易），则甲企业在编制合并财务报表时应进行如下处理：

（4）借：营业收入（1000＊20%）200

贷：营业成本（600＊20%）120

投资收益（400＊20%）80

编制合并财务报表时，为什么在逆流交易中需要调整长期股权投资和存货的价值，而在顺流交易中需要调整营业收入、营业成本和投资收益？只因交易方向发生了变化，抵销涉及的报表项目就全然不同？如何理解这一抵销处理？不光对于初学者相当困难，甚至对理论工作者和经验丰富的实务人员而言，往往也是一头雾水。笔者拟结合自身的实践及教学工作经验，从逆向的角度剖析如此抵销的原因，以帮助广大考生和财会人员更好地理解完全权益法下逆（顺）流交易在合并财务报表中的调整和抵销

（二）逆向解析下的过程剖析

1.逆（顺）流交易对投资方和联（合）营企业各自报表的影响

从合并财务报表的视角来看，在逆流交易的情形下，联（合）营企业将自身的资产销售给投资方，如果投资方未将其销售给外部独立的第三方，则该资产以包含未实现内部交易损益的金额存在于投资方的资产当中，也就是说，在该种情形下，投资方的资产价值存在虚计，与此相应，联（合）营方的收入和成本存在虚计。在顺流交易的情形下，投资方将自身的资产销售给联（合）营企业，如果联（合）营企业未将其销售给外部独立的第三方，则该资产以包含未实现内部交易损益的金额存在于联（合）营企业资产当中，也就是说，在该种情形下，联（合）营企业的资产价值存在虚计，而投资方的收入和成本存在虚计。因此，如果将投资方与联（合）营企业作为一个整体，则逆（顺）流交易对双方报表的具体影响见表1。

2.逆向解析下合并报表的调整过程

本文所说的逆向解析是指，从投资方与联（合）营企业之间逆（顺）流交易的结果来反推合并财务报表上的调整分录。由于投资方对联（合）营企业不存在控制，所以其不需要纳入合并财务报表的编制范围。当投资方需要编制合并财务报表时，仅需要分析该逆（顺）流交易对投资方报表的影响即可。

在逆流交易的情形下，根据表1，一方面，投资方因内部交易形成的资产价值存在虚计，故需调整该资产的价值。另一方面，因投资方对联（合）营企业采用权益法核算，假设不是采用完全权益法（即例1当中按640万元确认投资收益），因联（合）营企业收入、成本虚计，相应投资方的投资收益会存在虚计，因此，当没有采用完全权益法时，在案例1中则需要调减投资方的资产价值和投资收益，即需做如下调整分录：

（5）借：投资收益 80

贷：存货 80在顺流交易的情形下，根据表1，一方面，投资方因内部交易导致收入、成本虚计，故需调整收入和成本。另一方面，因投资方对联（合）营企业采用权益法核算，假设不是采用完全权益法（即例2中按640万元确认投资收益），因联（合）营企业内部交易资产价值虚计，相应投资方的长期股权投资会存在虚计，因此，当没有采用完全权益法时，在案例2中则需调减投资方的收入、成本和长期股权投资，即需做如下调整分录：

（6）借：营业收入 200

贷：营业成本 120

长期股权投资 80

根据前文的分析，在逆（顺）流内部交易下，完全权益法下个别财务报表的调整相当于在简单权益法的基础上多做了一笔调整分录，即调整未实现内部交易损益对个别财务报表长期股权投资和投资收益的影响，具体见表2。而不管投资方在个别财务报表中对长期股权投资采用何种核算方法，合并财务报表都需要将未实现利润全额抵销，其最终结果是相同的。因此，可采用逆向思维的方法，从简单权益法下合并财务报表的抵销分录结果倒推完全权益法下合并报表的抵销分录。也就是说，简单权益法下合并财务报表的抵销分录是最终的结果或者目的，由于完全权益法下个别财务报表的调整与简单权益法下并不完全相同，与此相应，完全权益法下合并财务报表的抵销分录就需要在已有的调整分录的基础上（与简单权益法相比），通过补充调整达到最终的目的。其在逆（顺）流交易下调整的起点和过程见表2。

需要说明的是，由于2016年该存货已全部销售给外部独立的第三方，虽然个别财务报表中按完全权益法需要对已实现的内部销售利润进行调整，但在编制合并财务报表时，由于已经不存在未实现的内部销售利润，因此无需进行合并抵销或调整。

三、小结

综合前文的分析，当投资方与联（合）营企业之间的逆（顺）流交易存在未实现内部交易利润时，在完全权益法下都需要按比例调整减少应确认的长期股权投资和投资收益，待到该内部交易利润实现的会计期间，再相应调整增加长期股权投资和投资收益，逆（顺）流交易在个别财务报表中调整完全相同。与个别财务报表不同，在编制合并财务报表时，如果为逆流交易，需要根据未实现内部交易利润的金额抵销长期股权投资和存货项目；如果为顺流交易，需要根据未实现内部交易利润的金额抵销营业收入、营业成本和投资收益项目，这主要是因为两者对投资方个别财务报表的影响不同所致。

本文是青岛科技大学教学研究与改革项目：“高效复合型财务管理人才培养模式创新研究”的阶段性成果

作者单位：青岛科技大学经济与管理学院