企业目标成本与作业成本的融合应用

刘士佳

摘 要：作业成本法是将企业经营活动成本作为计量、分析对象，通过分析、优化企业作业活动，达到成本控制目标。然而，作业成本法一般实施成本较高、设计部门众多、目标控制效果欠佳。目标成本法作为一种前瞻性的成本管理模式，能够根据市场价格合理设定企业内部成本目标，能够很好地克服作业成本法的缺陷。“目标—作业”成本管理模式巧妙地综合运用两种成本管理方法，在生产前就采用目标成本法确定产品的目标成本，以作业成本准确核算生产成本，优化企业作业链，并为目标成本的执行情况以及目标成本的动态跟踪提供可靠依据。本文梳理了目标成本法和作业成本法的概念、控制方法等理论，指出两者结合即“目标—作业”成本管理模式的必要性，并就两种成本管理法在企业的融合应用提出建议。

关键词：目标成本 作业成本 融合应用

中图分类号：F272 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2017）12（a）-077-02

1 目标成本法和作业成本法概述

目标成本法与作业成本法在成本控制理念、控制方法、控制步骤方面各异，各有千秋。目标成本法是一种以市场作为导向，对产品生产制造过程的成本和利润进行超前性管理的方法。目标成本法基于市场对产品功能、构造等要求，是对产品的预期市场价格的科学预测，在产品的设计研发阶段设定好目标成本，并将目标成本进行层层分解，落实到各职能部门、生产线、生产车间及具体产品的零部件。

作业成本法又称“基于活动的成本管理”，以“成本对象产生作业，作业消耗资源”为核心思想，将生产过程设计的直接成本和间接成本同等对待，扩大了产品成本的核算、计量范畴，从而让产品成本核算更加精确与可靠。作业成本法在提高核算质量、优化作业链、提高资源配置效率与产品定价等方面起到重要作用。然而，由于作业成本法的内在机理，导致作业成本法具有突出短板：一是作业成本法操作复杂、工作量大。由于作业成本法操作环节众多、涉及领域宽泛，往往需要财务人员做大量工作。随着企业生产规模、经营范围的扩大，将极大增加作业成本法的工作量。二是作业成本法涉及众多部门，合作协调难度大。作业成本法贯彻企业生产经营全过程、全方面，因此几乎涉及企业所有职能部门，成本管理工作需要众多部门协作，成本控制效果难以控制。三是作业成本法是一种事中控制，成本控制效果欠佳。根据历史经验，企业生产成本80%在产品设计研发阶段已经确定，而作业成本法只能控制生产过程的成本，无法更加前瞻地、深入地对生产成本进行控制。

2 “目标-作业”成本管理模式的必要性

“目标—作业”成本管理模式对两种成本控制方法进行有机结合，弥补了作业成本法的固有缺陷，从而达到事半功倍的效果。一是同时从企业作业和工序两条线进行成本控制。作业成本控制的基本环节为企业作业活动，而目标成本管理以生产工序为成本控制环节，“目标—作业”成本管理模式实现了两条线的良好结合。二是实现了对成本的事前、事中和事后控制。目标成本法能够根据预期市场价格及利润预期，结合产品属性，在产品生产前就确定了成本控制目标。实现了对成本的事前控制。作业成本法能基于企业作业链及作业中心，将作业成本深入到作业层面，根据企业作业情况进行准确成本核算，通过对比目标成本与作业成本的差异，及时优化企业作业链，从而实现了成本的事中控制和事后管理。三是目标成本法能够有效克服作业成本法的固有缺陷，提高成本控制效率。作业成本管理成本较高，而目标成本管理通过简易通行的成本控制制度，构建切实可行的成本控制体系，降低作业成本管理的各项成本。四是作业成本能够为目标成本的实施提供准确的财务信息。目标成本法作为一种先进的成本管理模式，在其后续的成本核算过程中仍然采取传统成本核算方法，难以将分解细化的具体指标渗透、落实到各作业活动，使得目标成本的管理优势难以发挥。作业成本法正是基于企业的作业层面，能够将目标成本分解落实到各作业活动，并为目标成本的实施提供准确的成本信息，巩固了目标成本的应用效果。

3 “目标-作业”成本管理模式在生产企业的应用案例分析

3.1 “目标—作业”成本管理模式的实施原则

一是确保“目标—作业”管理模式的全过程渗透。企业生产成本管理贯穿于整个产品生产周期，这就要求“目标—作业”管理模式要按照全过程的成本控制原则。基于对产品市场需求的科学、合理预测，运用目标成本法在产品设计研发阶段设定合理、可行的目标成本，将目标成本充分细化，层层分解落实到具体的产品零部件。运用作业成本法深入分析企业作业活动，科学、准确计量企业作业成本，区分企业的增值活动与非增值活动，简化企业作业流程与环节，优化企业价值链。二是坚持两种成本法的全面结合。在企业生产成本控制实践中，充分结合两种成本管理的思路、方法与工具，在产品设计研发、原材料采购、生产加工、仓储、运输及售后等各个环节，明确“目标—作业”管理模式的切入点、成本控制手段等。三是坚持“目标—作业”管理的动态控制。将“目标—作业”管理法定性为积极的、主动的成本控制模式，事前分析不确定性因素对成本控制的潜在影响，并针对预测采取防控手段，事中实时关注生产成本的控制情况、两种成本的偏离情况，事后及时采取措施进行纠正。四是形成成本控制的“封闭循环”。形成“目标成本的确定—目标成本计划的制定—目标成本的分解與落实—作业成本的控制与分析”为实施流程的“目标—作业”成本管理循环。

3.2 “目标—作业”成本管理模式的实施步骤

明确产品目标成本。一是两种成本方法融合模式下，可借鉴目标成本法的成本确定思路与方法。不同的是，预期成本的确认是基于现有生产工艺与流程、供应商、生产技术等现有条件，结合市场客户要求的产品性能、结构等，采用作业成本法对产品成本进行测算。二是应用作业成本法对当前企业的作业活动进行全面、深入分析，有效甄别对产品价值贡献度低、成本消耗大的作业。通过外部价值链分析找准企业定位，与上下游厂商建立战略合作关系，降低自身的价值链成本；通过内部价值链分析，分析企业活动对成本的贡献度，识别出非增值作业和低效作业。三是运用目标成本法分析作业发生的内在动因，根据成本动因减少或消除不增值作业。四是运用作业成本法进行作业分析，主要内容为对目标作业进行增值型分析、对重点作业进行分析。

制定产品成本计划。融合模式下目标成本计划的制定思路和方法与目标成本法基本一致，其编制方法主要有两种：一种是一级编制成本计划法。该方法下财务部门、各职能部门共同参与，财务部门根据各职能部门提供的数据汇总、编制成本计划，该方法适用于中小型企业；一种是分级编制成本计划法，即企业生产车间根据企业下达的目标成本编制车间成本计划表，然后由企业财务部门统一汇总，编制成企业统一的生产成本计划。

分解并落实目标成本。目标成本的分解过程主要分两步：一是公司总部将确定的目标成本分解到各职能部门及生产单位；二是各生产单位根据公司总部下达的成本目标，按作业链的反方向进行层层分解。首先要根据产品的性能、构造等产品要求分解、明确产品涉及的每一构造件，基于经验判断构造件所需的作业量，进而将作业成本分解至具体操作环节，并明确各作业活动的成本控制目标。值得注意的是，在目标成本层层分解与落实的过程中，即运用了目标成本管理的功能分析，又确定了生产过程的作业量。

作业成本的分析与控制。作业成本在目标成本的动态跟踪、目标成本的调整过程中发挥重要基础作用。一是企业实际生产过程中，企业应定期编制目标成本与作业成本信息报告，运用作业成本法准确无误地核算产品生产成本。二是根据产品涉及的作业环节，将核算得出的作业成本分配至各产品中，与产品的目标成本进行对比分析，对于存在的偏离进行及时分析与纠正。

3.3 “目标—作业”成本管理模式在G公司的具体应用

本文以G公司为分析案例，详细讲解“目标—作业”成本管理模式在G公司的具体应用情况，并对如何提高“目标—作业”成本管理模式的应用效果提出建议。G公司是一家主要从事钢管制造、管道涂敷、管线安装维修与铺设、石油管材制造与加工等业务的企业。面对越来越激烈的市场竞争、日渐增加的资金成本以及产能过剩造成的产品价格下行压力，G公司需要降低产品生产成本，提高市场价格竞争力，从而增加利润。较高的生产制造费用以及各类生产物资的价格波动给G公司预期成本的确定带来一定难度，同时产品生产流程众多、涉及众多部门也为作业成本的实施带来难度与成本。因此，G公司有必要采用“目标—作业”成本管理模式，对其产品制造成本进行管理与控制。

首先，G公司建立了较为完善的市场预测与分析体系，通过明确年度利润目标，并基于对市场的科学、合理分析判断，预测得出预期市场收入，从而得出目标成本。其次，基于目标成本，结合企业的历史生产资料、生产物资成本的变动预测，制定每一产品的目标成本。再次，G公司根据单项产品的目标成本、产品的预期市场价格等，将确定的目标成本分解至各生产部门，各生产及职能部门按照产品的目标成本，沿着作业链的反方向进行作业分析，并将目标成本分解至各作业活动。各作业中心对各环节的作业成本进行分解，将作业成本进一步分解至每一道具体生产工序。最后，运用作业成本法，以作业成本作为动态控制对象，进行作业成本的分析与控制。

G公司运用“目标—作业”成本管理模式有效降低了其生产成本，提高了其市场竞争力。根据其对目标成本与作业成本的融合应用结果，本文发现其在以下几方面可以进一步提升成本控制效果：一是进一步细化成本控制指标，将指标落实到具体业务操作岗位及具体个人，并将成本控制执行情况与执行结果纳入对相关责任人员的绩效考核中；二是重视生产过程中目标成本与作业成本的差异，对于发生的偏离现象进行深入分析，及时消除非增值作业和低效作业；三是重视开发企业ERP系统中的项目管理 功能。ERP系统实现了企业的订单式生产，根据市场需求科学制定生产计划，通过对ERP系统中产品数据的分析，可以降低企业库存对资金的无效占用，进一步降低企业生产成本。

参考文献

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